Kamunun Finans Haberleri Merkezi
Kamunun Finans Haberleri Merkezi
admin
ÖZEL İNŞAAT İŞLERİNDE ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR
I-GİRİŞ
Son yıllarda konut sektöründe yaşanan gelişme, konut temini konusunda farklı alternatifleri gündeme getirmiştir.
Bununla beraber şahısların kendi konutlarını yapmaları, yapsat şeklinde satışlar ve kar karşılığı satışlar tercih edilen konut edinme yöntemleri arasındaki yerini korumaktadır.
Özel inşaat işletmelerinin yürütülmesi, vergilendirilmesi ve muhasebesi kendine has özellikleri içerir.
Senelere sari inşaat ve taahhüt işlerinin vergilendirilmesi, Gelir Vergisi Kanunu 42’ inci madde gereğince, ilgili yıllarda stopaj yapılmak suretiyle gerçekleştirilmekte, inşaatın bitiminde ise geçici kabul işleminin tamamlanmasından sonra işin tamamı gelir vergisine konu olmaktadır.
Özel inşaat işlerinde, kişilerin kendilerine ait olarak inşaat yapması durumunda, inşaatın niteliği değişmekte, dolayısıyla uygulanan vergi rejimi de farklılaşmaktadır.
Bu yazıda özel inşaat işlerinin vergilendirilmesiyle ilgili özellik arzeden durumlar işlenecektir.
II-ÖZEL İNŞAATIN TANIMI ve ÖZELLİKLERİ
Özel inşaat kişilerin oturmak veya satmak amacıyla kendi nam ve hesaplarına bina inşa etmelerini ifade etmektedir.
Kendi nam ve hesabına inşaat işi yapanları, inşaat taahhüt işi yapan işletmelerden ayıran en önemli özellik, yapıları başkası adına (taahhüt) değil, kendi nam ve hesaplarına yapmalarıdır.
Bu şekilde yapılan binaların satılması sonucu elde edilen kazaç ticari kazanç esasına göre, satış aşamasında vergilendirilir.
Söz konusu yapılan binanın vergiye konu olabilmesi için binanın satışının yapılması gerekir.
Başkası adına inşat yapılması durumu ile kendi nam ve hesabına inşaat yapılması durumu nitelik olarak farklı uygulamalardır.
III-ÖZEL İNŞAATTA GELİRİN ELDE EDİLMESİ:
Özel inşaat işletmeleri yukarıda da belirtildiği üzere genel vergi rejimini uygulamaktadırlar. Bu çerçevede yapılan inşaat işinin vergiye yansıtılması işin bittiği an değil bina satış işinin gerçekleştiği zaman kar/zarar hesabına dahil olur ve ancak satış işlemi yapıldığında vergiye tabi olur. Yani teknik ifadeyle vergiyi doğuran olay binanın satış işleminin yapıldığı zaman gerçekleşir.
Gelirin elde edilmesi konusunda uygulamada karşılaşılan bazı durumların açıklığa kavuşturulması gerekir.
Gelir Vergisi kanununda vergiyi doğuran olay “kanunun vergiye bağladığı konunun gerçekleşmesidir. Gelir vergisinde bu durum “gelirin elde edilmesi”dir. GVK 1.maddesinde” Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” Denilmekte, Kurumlar Vergisinde ise kurum kazancı K.V.K. 1.1 Maddesinde “ Kurum kazancı, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşur”. Denilmek suretiyle özel inşaat işletmesinin kurum olması halinde de gelir vergisinde uygulanacak olan yöntem uygulanacağı belirtilmiştir.
Taşınmazların alım satımlarında; satış vaadi sözleşmesi, inançlı muamele niteliğindeki hakkın para karşılığı devri, bedelsiz ya da düşük bedelli devri uygulamaları yapılmaktadır. Vergi kanunları açısından bu uygulamaların hangi safhasında vergiyi doğuran olayın ortaya çıktığı konusu özellikler gösterir.
Binayı kendi adına inşa edenlerle üçüncü kişiler arasında yapılan satış vaadi sözleşmesinde satış henüz gerçeklememiştir. Karşılıklı bir söz (vaad) vardır, karşılıklı olarak belirli şartlar konulmak ve olası anlaşmazlık durumunda mahkemede savunmak amacıyla yapılan bir sözleşmedir. Satış vaadi sözleşmesi yapılmasında özel inşaat işletmesi sahibi açısından gelir doğmamıştır ve bu nedenle vergiye konu olmaz.
Özel inşaat işletmesi açısından yapılan satışın vergiye konu olabilmesi için, öncelikle tapuya kayıtlı olan malın bir menfaat (para, menkul kıymet vs.) karşılığı devredilmesi halinde vergiye esas gelir doğacaktır.
Fakat gayrimenkuller, tapuya kayıt edilmeden de satışa konu olabilmektedir. Bu çerçevede özel inşat işinin vergiye konu olabilmesi için tasarruf hakkının bir menfaat karşılığı (para, senet, vs) devredilmesi durumunda vergiyi doğuran olay ortaya çıkmış olacaktır.
Bunun dışında, satış vaadi, satış sözleşmesi gibi durumlar vergiyi doğuran olayın tam olarak gerçekleştiği anlamına gelmez.
İnşaatın tamamlanmasından önce de satışlar yapılabilmektedir. Bu durumda da gelirin elde edildiği kabul edilir. Fakat sözleşmede satışın, gayrimenkulün tamamlanması şartına bağlı olarak gerçekleşeceği hüküm altına alınmışsa bu takdirde alınan paran avans niteliğinde olacaktır.
IV-ARSANIN TEMİN EDİLMESİ ve DEĞERLEMESİ
Özel inşaat işlerinde arsanın temin edilmesi özellik gösteren bir durumdur.
Arsanın özel inşaatı yapana ait olmasıyla, kat karşılığı olarak alması durumları arasında vergilendirme açısından farklılık olacaktır.
A) Arsanın Satın Alınması:
Arsanın satın alınması halinde arsa maliyet bedeli ile değerleme yapılarak kayıtlara alınır. Maliyet bedeli söz konusu gayrimenkulün edinilmesi için yapılan her türlü masraftır.
Kendi arsası üzerine inşaat yapanlarda da yine satın alma değeri ile yapılan tapu harcamaları arsa bedelini oluşturur. Ancak arsanın çok önceden alınması veya miras-hibe yoluyla intikal etmesi halinde arsanın maliyet bedeli yine V.U.K. 267 md.sindeki emsal bedel esasıyla değerlenecektir.
İnşaata başlanmasıyla beraber arsanın maliyet bedeli ile gider unsuru olarak maliyet hesaplarına (710-790) yansıtılır.
B) Kat Karşılığı Arsa Temin Edilmesi:
Kat, daire veya dükkan karşılığı başkasına ait arsa üzerine inşaat yapanlarda ise sözleşme gereği arsa sahibine verilecek daire, kat veya dükkanların maliyet bedeli arsanın maliyetini oluşturur.
Kat karşılığı arsa temininde, arsa; inşa edilecek binanın belli bölümleri karşılığında temin edilir. Bu çerçevede öncelikle inşa edilen tüm yapının maliyeti hesaplanır. Bu maliyet yapı birimlerine (dairelere, işyerlerine) dağıtılır. Arsa sahibine verilen daire ve/veya dükkânların maliyeti tekrar işletmeye kalan bağımsız bölümlerin maliyetine dâhil edilir. Bu şekilde arsanın maliyeti satışı yapılacak diğer daire ve birimlere aktarılarak arsa maliyeti yansıtılmış olur.
Bu konuda müteahhit boş veya üzerinde mevcut binayı yıkmak suretiyle arsa üzerine belirlenen proje ve mahal listesine uygun olarak inşaatı yapmayı üstlenir.
Arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılacak sözleşmede aşağıdaki hususların gözetilmesi faydalı olacaktır.
-Kat karşılığı arsa temini sözleşmesinin noter huzurunda yapılması,
-İnşaatın belli bir safhasına kadar inşaat işletmesinin satış vaadi ile kendine ait kısımları satamayacağına dair hüküm konulması,
-Arsanın müteahhide teslim şekli ve süresi,
– Arsa üzerine inşa edilecek daire, kat veya dükkanların özelliklerinin belirlenmesi,
– Proje, imar durumlarının, vergi, resim ve harçların ödeme şeklinin belirlenmesi,
-Arsa karşılığında verilecek daire, kat veya dükkanların (bağımsız bölümlerin) belirlenmesi,
-İnşaat teslim süresinin belirlenmesi,
-Kat irtifakı ve kat mülkiyetinin kurulması işlemlerinin belirlenmesi,
-Müteahhide kalacak bağımsız bölümlerin satış yetkilerinin alınması ve tapuya şerh edilmesi yetkisinin belirlenmesi,
– Mücbir sebeplerin belirlenmesi,
– Cezai şartların belirlenmesi,
-Bu sözleşmelerin noter aracılığı ve yazılı olarak yapılması gerek hukuki işlemlerde gerekse tapu işlemlerinde kolaylık sağlayacaktır.
C) Arsa Karşılığı Daire Satışında Arsa Sahibinin Durumu
Arsalarını kat karşılığı olarak özel inşaat işlerine vermek suretiyle inşaat işi bittikten sonra anlaştıkları adette daireyi alma uygulaması yoğun olarak başvurulan yöntemlerden biridir. Bu yolla iktisap edilen gayrimenkullerin satılması durumunda vergi kanunları kapsamında farklı şekilde vergilendirilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80’ inci maddesinde;” Mükerrer Madde 80- (4369 sayılı Kanunun 82/3-d maddesiyle 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan ve 4783 sayılı Kanunun 4. maddesiyle yeniden düzenlenerek, 1.1.2003 tarihinden geçerli olmak üzere 9.1.2003 tarihinde yürürlüğe giren madde) Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazançlarıdır.” Denilmiş,
Aynı maddenin 6’ ıncı fıkrasında ise“İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı Kanunun 5. maddesiyle değiştirilen ve 1.1.2007 tarihinden geçerli olmak üzere 4.4.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.)
Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” denilmiştir.
1) Kat Karşılığı İktisap Edilen Gayrimenkulün 5 Yıl İçinde Satılması:
Bu takdirde satış bedeli değer artışı kazancı olarak kabul edilecek ve vergiye tabi olacaktır.
Mükerrer 81’ inci maddesinin son fıkrasında; “Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. (5281 sayılı Kanunun 28. maddesiyle eklenen ve 1.1.2006’dan itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren cümle) Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının % 10 veya üzerinde olması şarttır.” Denilmiştir. Satış bedelinden bu çerçevede bulunacak maliyet bedeli düşülerek vergi tabi tutulması gerekir.
2) Kat Karşılığı İktisap Edilen Gayrimenkulün 5 Yıl Geçtikten Sonra Satılması:
Kat karşılığında iktisap edilen gayrimenkulün 5 geçtikten sonra satış halinde vergiye tabi olmayacaktır.
D-Emsal Bedel Uygulaması:
Kişinin gerek kendi arsası gerekse başkalarına ait arsa üzerine inşa edilen daire veya dükkanlardan bir kısmının veya tamamını eş veya çocuklara, yada yakınlara satış veya devri sırasında emsal bedel uygulaması esas alınmalıdır.
Emsal bedel V.U.K. 267 maddesinde “Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.” Şeklinde tanımlanmıştır.
V-KENDİ ARSASI ÜZERİNDE İHTİYACI İÇİN (SATMA AMACI OLMADAN) BİNA İNŞASI
Kendi arsası üzerine ihtiyaca binaen (satma amacı olmadan) bina inşa edenlerin çalıştırdıkları işçilerin vergi rejimi de taahhüt yoluyla yapılan inşaatlardan farklılık göstermektedir.
GVK 64’ üncü maddesinde “DİĞER ÜCRETLER
Madde 64 – (3946 sayılı Kanunun 14. maddesiyle bentleri hariç değişen ve 1.1.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra) Aşağıda yazılı hizmet erbabının safi ücretleri (4369 sayılı Kanunun 81/C-5. maddesiyle değiştirilen ve 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) takvim yılı başında geçerli olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçiler için uygulanan (4444 sayılı Kanunun 13/A maddesiyle değiştirilen ve 1.1.2000 tarihinden itibaren yürürlüğe giren ibare) asgari ücretin yıllık brüt tutarının %25’idir.
…
3. Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçileri;
…
(4369 sayılı Kanunun 81/C-16. maddesiyle değiştirilen ve 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra) Diğer ücretler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bunlar beyannameye ithal edilmez.” Denilmiştir.
Bu çerçevede bu kişiler inşaatta çalıştırdıkları işçilerden vergi kesintisi yapmazlar.
İnşaatı yaptıranın yükümlülüğü bu kişileri ilgili vergi dairesine bildirmek suretiyle çalışanların vergi karnelerini çıkartmalarını sağlamalıdır.
VI- KAR VE ZARARIN TESPİTİNDE KULLANILACAK HESAPLAR
Kendi namına özel inşaat yapanlar inşa ettikleri yapıları, maliyet bedeli ile stoklarına kayıt edecekler (150), daha sonra yapacakları satışlara göre maliyet bedeli ile stoklardan çıkarıp satışların maliyetleri hesap gruplarında izleyeceklerdir
A)Kullanılacak Hesap Kodları:
İşletmeler bu maliyet kayıtlarını 7/A ve 7/B seçeneğine göre yapabilirler.
7/A seçeneğinde kullanılması gereken hesaplar aşağıda belirtilmiştir.
Dönem boyunca inşa edilen yapılar için yapılan maliyet giderleri
150- İLK MADDE VE MALZEME
710- DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ
720- DİREKT İŞÇİLİK GİDERLER
730- GENEL ÜRETİM GİDERLERİ
Maliyet dışı giderler ise
750- AR-GE GİDERLERİ
760- PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERLERİ
770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
780- FİNANSMAN GİDERLERİ
Hesaplarına borç kaydedilir.
Dönem sonu geldiğinde şayet inşaat işletmesi inşaat dışında faaliyeti yoksa maliyet dışı giderler maliyet hesaplarına, varsa iş hacmine göre orantı yolu ile isabet eden kısım yine maliyet hesaplarına aktarılır. Maliyet hesapları ise 151- YARI MAMULLER ÜRETİM HS. ‘na devredilir.
B) Kar-Zararın Tespitinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar:
1-İnşa edilen daire, kat veya dükkanların maliyetleri bağımsız bölüm dağılımına göre tespit edilmelidir.
2-Satışın gerçekleştiği dönemde satış rakamı ile maliyet bedeli arasındaki kazanç vergilendirilecektir.
3-Satışın aynı dönemde gerçekleşmediği durumlarda satılmayan daire maliyet bedelleri stok olarak düşünülüp, sonraki hesap dönemlerine devredilecektir. Dolayısı ile satıldığı dönemde kazanç tespiti ile vergilendirilecektir.
4-İnşaat süresince gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderler ise vergilendirmenin yapıldığı dönemde ayrıca vergi matrahına ilave edilecektir.
VII-SONUÇ
Kendi nam hesabına inşaat yapanların vergilendirilmesi, GVK 42’ inci maddede belirtilen inşaat ve taahhüt işlerinin yıllar itibariyle stopaj kesintisi yapılması ve inşaatın tamamının vergilendirilmesinin geçici kabul tutanağının düzenlenmesine müteakip vergilendirilmesinden farklı olarak, yapılan inşaatın satışından sonra ticari kazanca dahil edilerek vergilendirilmesi gerekir.
Yapılan inşaata ilişkin arsa kişiye ait olabileceği gibi kat karşılığı olarak da başkasına ait arsa üzerine inşaat yapılabilir.
Yapılan inşaatlar maliyet bedeli ile değerlenir.
Son yıllarda konut sektörünün gelişmesi ve farklı inşat usullerinin gelişmesine rağmen kat karşılığı inşaat yoğun olarak tercih edilen bir yöntemdir.
Kat karşılığı olarak yapılacak inşaatların noter aracılığıyla yapılması ve inşaat bitiminde arsa sahibini güvence altına alacak şartların sözleşmeye konulması konusunda gerekli hassasiyet gösterilmelidir.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
-Dursun Ali KURBAN SMMM
-İnşaat Muhasebesi Kazım YILMAZ CEKA YAYINLARI
-İnşaat Muhasebesi Mehmet ŞENLİK
kaynak:Ömer Köse
Maliye Bakanlığı
Muhasebat Başkontrolörü
adminToplantı No : 2016/016 Gündem No : 7 Karar Tarihi : 03.03.2016 Karar No : 2016/UY.III-683 Şikayetçi: Kibaroğlu Mühendislik Gayrimenkul İnşaat Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi İhaleyi Yapan Daire: Pamukkale…
adminGENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI Bu standartlar ilk kez 1947 yılında Amerikan Sertifikalı Serbest Muhasebeciler Kurumu (AICPA) tarafından kabul edilmiş ve birçok ülke tarafından benimsenmiştir. 1-Genel Standartlar a- Mesleki eğitim…
