Kamunun Finans Haberleri Merkezi
Kamunun Finans Haberleri Merkezi
admin
Konsolide Bilanço ve konsolide mali tablolar; birbirleriyle bir şekilde bağlantısı olan firmaların finansal raporlarının belli kıstaslara uyularak birleştirilmesi anlamına gelmektedir.
Gerek borçlanma işlemlerinde, gerek değerleme işlemlerinde gereksed kamu ihalelerinde finansal raporların konsolidasyonu gündeme gelebilmektedir.
kamufinans sitesi olarak finansal raporların konsolidasyonu ile ilgili olarak sizler için derlediğimiz haberimiz aşağıdadır……
Konsolide Bilanço ne demektir?
KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR – BİLANÇO
Konsolide Bilançonun Tanımı: Birbirleri ile aralarında sermaye ilişkisi olan firmaların aynı tarih veya döneme ait bilanço kalemlerinden ve karşılıklı ilişkiler ile ilgili kayıtların biraraya gelmesiyle düzenlenen bilanço konsolide bilançodur.
Bu standartta (konsolide finansal tablolar) geçen terimlerin anlamları:
Konsolidasyon Yöntemi: Topluluğa ait finansal tablolarda yer alan, varlıklar, yabancı kaynaklar, özkaynaklar, gelir ve karlar ile gider ve zararların bir bütün olarak birleştirilmesi ve daha sonra konsolidasyon ilke ve kuralları doğrultusunda gerekli düzeltmelerin yapılarak konsolide finansal tabloların hazırlanması yöntemidir.
|
1.1. Konsolidasyonun Tanımı
Konsolide finansal tablolar, literatürde konsolidasyon kavramı ile ifade edilmektedir. Konsolidasyon kavramı, Türk Dil Kurumu tarafından ,”şirketlerin tüzel kişiliklerinin ortadan kaldırılarak yeni bir tüzel kişilikte birleştirilmesi” şeklinde tanımlanmaktadır. Konsolidasyon, muhasabe literatüründe de sözlük anlamıyla örtüşmekte olup, birden fazla ilişkili şirketin finansal tablolarının tek bir tüzel kişiliğe ait gibi gösterilmesidir. Diğer bir ifadeyle konsolide finansal tablolar, uygulamada konsolidasyon olarak ifade edilen süreç sonunda düzenlenen ve birden fazla ilişkili şirketin finansal tablolarını belirli ilkeler esas alınarak tek bir şirkete (tüzel kişiliğe) aitmiş gibi sunulduğu finansal tablolardır. (Terzi, 2013, s.256 )
Konsolidasyon hem finansal tabloların bir araya getirilmesinde hem de kamu maliyesinde geniş kullanım alanı bulmuştur. Kamu maliyesinde; konsolidasyon, konsolide borç, konsolide devlet bütçesi deyimleri kullanılmaktadır.
Yavru sirketlerin temel finansal tablolarının, holding bünyesindeki tüm ekonomik ve finansal faaliyetlerinin birlikte değerlendirilmesine olanak sağlamak açısından bir araya getirilmesi konsolidasyon çalışmaları ile sağlanır. Bu çalışmalar sonucunda holdingi oluşturan yavru sirketleri holding yönünden tek bir işletme gibi degerlendirme ve temel kararlar alma imkani ortaya çıkmaktadır.
Bu çalışmada konsolidasyon, konsolide finansal tabloların hazırlanması, konsolide edilmesi, birleştirilmesi anlamında kullanılmaktadır.
Ana ortaklık ve bağlı ortaklık, her dönem kendi finansal tablolarını düzenlerler. Bu tablolar bireysel finansal tablo olarak adlandırılmaktadır. Bireysel finansal tablolar, konsolidasyona tabi tutulmamış tablolardır. Buradaki konsolidasyon kavramı, kısmi, oransal ve tam konsolidasyonu kapsamaktadır. Bir başka ifade ile, iştiraklerin özkaynak yöntemine göre, müşterek yönetime tabi işletmelerin oransal konsolidasyona göre veya özkaynak yöntemine göre raporlandığı finansal tablolar bireysel finansal tablolar bireysel finansal tablolar değildir. Bireysel finansal tablolar da, ana ortaklık, iştirak yatırımı olan bir işletme veya müştereken kontrol edilen bir işletme yatırımcısı, yatırımlarını özkaynak payına dayalı olarak, bir özkaynak yatırımı gibi muhasebeleştirmektedir. İşletmelerin faaliyet sonuçlarından veya net varlıklarından bir pay alınması esasına dayalı bir muhasebeleştirme yapılmaz.
Bir tablonun bireysel finansal tablo olabilmesi için yatırımların, konsolidasyon, oransal konsolidasyon ve özkaynak yönteminden herhangi birine göre muhasebeleştirilmemiş olması gerekmektedir.
Konsolidasyon , işletme birleşmelerinde birleşen işletmelerin varlıklarının, yükümlülüklerinin, özkaynaklarının, gelir ve giderlerinin bir araya getirilmesi sürecidir.
Yatırım yapılan işletmenin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun yatırım yapan işletmenin finansal tablolarına yansıtılması finansal tablo kullanıcıların karar alma sürecini doğrudan etkileyebilmektedir.
Kontrol, bir işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikaları ile ilgili kararlarında tek başına etkin rol oynama gücünü ifade eder. Kontrol gücünün bulunduğu işletmelere bağlı ortaklık denir.
Eş düzey etki, bir ekonomik işletmenin (veya ekonomik faaliyetin) sözleşmeler çerçevesinde kontrolünün iki veya daha fazla tarafça paylaşılmasıdır. Burada herhangi bir tarafın kontrol gücü sözkonusu değildir. Eş düzeyde etkiye sahip olunan işletme (veya ekonomik faaliyete) müşterek yönetime tabi teşebbüs denir.
Önemli etki, kontrol veya eş düzey etki gücü olmaksızın, işletmenin finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin kararlarını katılma gücüdür. Önemli etkinin bulunduğu işletmelere, iştirak adı verilir.
Önemsiz etki, bir işletmenin finansal ve faaliyet politikalarına ilişkin kararları üzerinde kontrol, eş düzey etki ve önemli etki gücü olmamasını ifade eder. Bu tür bir yatırım, diğer uzun vadeli özkaynak yatırımı olarak adlandırılabilir.
Etki düzeyine göre, özkaynak yatırımları farklı isimler almakta ve farklı muhasebeleştirme ve raporlama esaslarına tabi olmaktadır.Özkaynak yatırımları bu farklılıklar temelinde aşağıdaki standartlarda düzenlenmişlerdir.
– Bağlı Ortaklıklar, UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardı
– Müşterek Yönetime Tabi Teşebbüsler, IFRS 11 Müşterek Düzenlemeler
– İştirakler, IAS 28 İştiraklere Yatırımlar
– Diğer Uzun Vadeli Özkaynak Yatırımları, IFRS 9, IAS 39 Finansal Araçlar
1.2. Konsolide Finansal Tablolar
Finansal tablolar, işletmelerin ekonomik ve finansal durumları ile faaliyet sonuçları hakkında bilgi verirler. UMS 1 ve Kavramsal Çerçevede belirtildiği gibi, finansal tabloların amacı, çeşitli kullanıcıların ekonomik kararkar alırken faydalanmaları için işletmenin finansal durumu, finansal performansı,finansal durumundaki değişiklikler ve nakit akışları hakkında bilgi sağlamaktır.
Grup şirketler,için gerçeğe uygun şekilde sunum, grubun bir bütün olarak ekonomik yapısı ve finansal performansını ön plana çıkaran bir raporlama ile gerçekleşebilir.Bu raporlama ana şirket ve ana şirketin kontrolünde bulunan bağlı ortaklıklarını tek bir ekonomik birim olarak algılamayı kolaylaştıran finansal tablolar aracılığıyla yapılabilir.
Konsolide finansal tablolar, şirketler grubunu oluşturan ana ortaklık, bağlı ortaklık ve iştiraklerinin, aktif, pasif, gelir ve giderlerini tek bir ortaklığa aitmiş gibi gösterir.
Böylece, topluluğun bir bütün olarak finansal durumu ve faaliyet sonuçları hakkında tasarruf sahiplerine, yatırımcılara, denetim mercilerine ve ilgili kişilere, başka bir ifade ile genel olarak kamuya bilgi verilir.
1.4. Konsolide Finansal Tablo Düzenlenmesine İlişkin İlke ve Esaslar
Konsolide finansal tablolar tek bir işletme için düzenlenen tablolar olmayıp, işletmeler grubu için düzenlenen tablolardır. (Yardımcıoğlu, s.146 ) Konsolide finansal tablo düzenleme kuralları kriter olarak alındığında ana ortaklık tarafından diğer şirketlere yapılan yatırımlar dört başlık altında toplanır. Bunlar;
– Bağlı ortaklıklar;
– İştirakler;
– İş ortaklıkları ve
– Bunlar dışında kalan yatırımlardır.
Bağlı Ortaklıklar, ana ortaklığın ya (a) doğrudan ve /veya dolaylı olarak kendisine ait olan hisseler neticesinde şirketlerdeki hisselerle ilgili oy kullanma hakkının %50″den fazlasını kullanma yetkisi kanalıyla; veya (b) oy kullanma hakkının %50″den fazlasını kullanma yetkisine sahip olmamakla birlikte mali ve işletme politikalarını şirketin menfaatleri doğrultusunda kontrol etme yetkisi ve gücüne sahip olduğu şirketlerdir. (Kaya, 2011, s.29-30)
İştirakler, ana ortaklığın doğrudan ve dolaylı pay toplamı %20 veya %20″nin üzerinde olmakla birlikte grubun önemli bir etkiye sahip olduğu veya konsolide mali tablolar açısından önemlilik teşkil eden yatırımlardır.
1.5. Konsolide Finansal Tablo Düzenlenmesine İlişkin Yöntemler
Konsolidasyon yöntemlerini iki başlık altında toplayabiliriz. Bunlar;
– Tam Konsolidasyon Yöntemi
– Özkaynak Yöntemi ve
Raporlayan işletmenin finansal yatırımlarının nitelikleri farklı konsolidasyon yöntemlerinin kullanılmasını gerektirir. Hangi konsolidasyon yönteminin seçileceğine karar verebilmek için öncelikle yatırımın türünün tespit edilmesi gerekir.
İngilizce”de ,”full consolidation”, fransızca”da ise ,”integration globale” terimleriyle ifade edilen tam konsolidasyon, bağlı ortaklıkların konsolidasyona dahil edilmesinde uygulanan yöntemdir.
İştiraklerin konsolide mali tablolara yansıtılmasında ,”özkaynak yöntemi” kullanılır. Bu yöntem için, İngilizce”de ,”equity method” ve Fransızca”da ,” la mêthode de la mise en êquivalence” terimleri kullanılır.
İş ortaklıkları (Joint-Venture) için kullanılan yöntem ise orantılı konsolidasyondur.Bu yöntem için, İngilizce”de ,”Proportional Consolidation” ya da ,” Prorata Consolidation” ve Fransızca”da ,” Intêgration Proportionnelle” terimleri kullanılır.
Bu yöntemlerin seçimindeki esas kriter ana şirketin yatırım yaptığı yavru şirket üzerindeki kontrol gücüdür.Yatırımcı şirket , yatırım yaptığı ortaklıkta oy hakkı veren hisselerin %50″inden fazlasına ve yahut bu şirket üzerinde etkin kontrol gücüne sahip ise tam konsolidasyon yöntemi kullanılır. Daha açık bir ifadeyle, etkin kontrole sahip olunan şirketler bağlı ortaklık kabul edilerek tam konsolidasyona tabi tutulurlar.
Yatırım yapılan ortaklıkta oy hakkı veren hisselerin %20 ile %50 arasında bir paya sahip olan yatırımcı şirketin yatırım yapılan ortaklığın üzerinde önemli etkinliği olduğu kabul edilir.
Önemli etkinliğe sahip olunan şirketler ,”İştirakler” olarak adlandırılır ve konsolide mali tablolara ,”Özkaynak Yöntemi” ile yansıtılırlar. Bu yöntemler ve kullanımlarında ilişkin kriterler aşağıda gösterilmiştir.
Yatırım yapılan ortaklıkta oy hakkı veren hisselerin %20’sinden daha azına sahip olunması durumunda, bu tür ortaklıkların konsolide finansal tablolara yansıtılmasında iki yöntem kullanılabilir. Bunlar Maliyet Yöntemi İle Gerçek Değer Yöntemi (Fair Value Accounting) dir.
Ana ortaklığın toplam oy haklarının % 20″ye eşit ve % 20″nin üzerinde olmakla birlikte, üzerinde önemli bir etkiye sahip olmadığı ve konsolide mali tablolar açısından önemlilik teşkil etmeyen; teşkilatlanmış piyasalarda işlem görmeyen ve makul değerleri güvenilir bir şekilde belirlenemeyen satılmaya hazır finansal varlıklar,maliyet bedelleri üzerinden, varsa, değer kaybı ile ilgili karşılık düşüldükten sonra konsolide mali tablolara yansıtılır.
İştirakler , iş ortakları ve bağlı ortaklıkların konsolide finansal tablolara dahil edilmesinde uygulanan yöntemler, konsolide finansal tabloların dip notlarında da açıklanır.Bu açıklamalarda;
– Konsolide mali tabloların Ana ortaklık, Bağlı ortaklıklar ve İştiraklerinin finansal tablo dipnotlarında belirtilen esaslara göre hazırlanan hesaplarını kapsadığı,
– Konsolidasyona dahil edilen şirketlerin mali tablolarının hazırlanması sırasında ,tarihi maliyet esasına göre tutulan kayıtlarına UFRS”ye uygunluk ve grup tarafından uygulanan muhasebe politikalarına ve sunum biçimlerine uyumluluk açısından gerekli düzeltmeler ve sınıflandırmalar yapıldığını;
– Bağlı ortaklıkların,ana ortaklığın ya (a) doğrudan ve /veya dolaylı olarak kendisine ait olan hisseler neticesinde şirketlerdeki hisselerle ilgili oy kullanma hakkının %50″den fazlasını kullanma yetkisi kanalıyla veya (b) oy kullanma hakkının %50″den fazlasını kullanma yetkisine sahip olmamakla birlikte mali ve işletme politikalarını şirketin menfaatleri doğrultusunda kontrol etme yetkisi ve gücüne sahip olduğu şirketleri ifade ettiği;
– Grubun doğrudan ve dolaylı pay toplamı %20 veya %20″nin üzerinde olmakla birlikte üzerinde önemli bir etkiye sahip olduğu veya konsolide mali tablolar açısından önemlilik teşkil eden iştirakler , öz sermaye yöntemi kullanılarak konsolide mali tablolara yansıtıldığı; Özsermaye yönteminde iştiraklerin kar ve
zararından iştirak edenin payına düşen kısmı konsolide gelir tablosuna, iştiraklerin finansal varlık değer artış fonu ve yabancı para çevrim farkları gibi öz sermaye kalemlerindeki değişimlerin iştirak edenin payına düşen kısmı ise konsolide özsermayesine yansıtıldığı;
– Grubun toplam oy haklarının %20″ye eşit veya %20″nin üzerinde olmakla birlikte Grup”un önemli bir etkiye sahip olmadığı ve konsolide mali tablolar açısından önemlilik teşkil etmeyen; teşkilatlanmış piyasalarda işlem görmeyen ve makul değerleri güvenilir bir şekilde belirlenemeyen satılmaya hazır finansal varlıklar, maliyet bedelleri üzerinde, varsa, değer kaybı ile ilgili karşılık düşüldükten sonra konsolide mali tablolara yansıtıldığı;
– Grup”un toplam oy haklarının %50″nin üzerinde olmakla birlikte, grubun finansal pozisyonu, faaliyet sonuçları ve net varlıkları üzerinde önemlilik teşkil etmeyen bağlı ortaklıkların konsolidasyon kapsamına alınmadığı bilgileri yer alır.
2.1. UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar’a Göre Konsolidasyon
“UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar” Standardı 31/12/2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 28/10/2011 tarih ve 28098 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. İsteyen işletmelerin, bu Standartı 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulamayı seçmesi münkündür.Bu durumda, bu husus dipnotlarda açıklanır ve sözkonusu tablolarda UFRS 11, UFRS 12, UMS 27 (2011″de yayınlanan) ve UMS 28 (2011″ de yayınlanan) standartları da uygulanır.
– Söz konusu Standart, Uluslararası Muhasebe Standartlarında meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla; 17/07/2013 tarih ve 28710 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 12 sıra no”lu tebliğ aracılığıyla güncellenmiştir.
2.1.1 Standart’ın Kapsamı ve Tarihçesi
Konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin çeşitli otoriteler tarafından çalışmalar yapılmıştır.Bu otoritelerin başında IASB ve Amerikan Muhasebe Standartları Kurulu gelmektedir.Avrupa Birliği de 1983 yılında yaynladığı yedinci yönergele konsolidasyon kurallarını belirlemiştir.
IASB tarafından yayınlanan standartlar ve yorumları, Dünya”da çok sayıda ülkelerce kullanılmaktadır. Avrupa Birliği üye ülkeleri 2005 yılından itibaren borsaya kayıtlı şirketlerin UMS/UFRS”lere göre konsolide finansal tablo düzenlemelerini zorunlu hale getirmiştir. Bunun yanısıra Latin Amerika, Güney Asya, Güney Afrika”da bazı ülkeler de UMS/UFRS uygulamaları zorunlu hale gelmiştir. IASB tarafından konsolide finansal tablolarla ilgili ilk düzenleme 1987 yılında taslak olarak yapmıştır.Bu taslak çalışma 1989 yılında resmi olarak yayınlanmıştır.
Yayınlandığı tarihten itibaren çok sayıda değişiklikler ve güncellemeler yapılmıştır. Konsolide finansal tablolarda Mayıs 2011 tarihinde değişiklikle UFRS 10 ,” Konsolide Finansal Tablolar” , UFRS 11 ,”Müşterek Antlaşmalar” ve UFRS 12 Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalar” isimli yeni standartlar yayınlanmıştır. Bunların yürürlülük tarihleri 01 Ocak 2013″tür. (Terzi, 2013, s.257)
Türkiye”de konsolide finansal tablo hazırlama yükümlülüğü Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından yayınlanan Seri X, 25 no.lu tabliğe uygulama hayatına geçirilmiştir. 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren Yeni Türk Ticaret Kanunu ile muhasebe standartları çıkarma yetkisi Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumu”na verilmiştir.
UFRS 11 ile iş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesinde oransal konsolidasyon yöntemi kaldırılmış ve iştiraklerde olduğu gibi özkaynak yöntemi kullanılmaya başlanılmıştır.
IASB tarafından yayınlanan 12 Mayıs 2011 tarihinde konsolidasyon ve kontrol gücü ile ilgili UFRS 10 standardı yayınlanmıştır. UFRS 10, kontrol gücünün değerlendirilmesinde UMS 27″ye göre daha kapsamlı bir düzenlemeyi kapsamaktadır.Yeni standartta kontrol gücünün değerlendirilmesinde güç ve getiriler ararsındaki ilişki esas alınmaktadır.
UFRS 10″a göre; “Yatırım yapılan işletme üzerinde güce sahip olunması ve yatırım yapılan işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kalması veya bu getirilerde hak sahibi olması yeterli değildir. Yatırımcı işletmenin, ayrıca elde edeceği getirilerinin miktarını etkileyebilmek için yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücünü kullanma imkanınan sahip olması gerekir. (UFRS 10, mad.17).
Yine standarta göre aşağıdaki koşulların tamamını karşılayan bir ana ortaklık konsolide finansal tablo sunmak zorunda değildir:
– Ana ortaklık kendisi bir başka işletmenin bağlı ortaklığı statüsünde ise, azınlık hakları sahiplerinden onay almak koşulu ile finansal tablolarını sunmak zorunda değildir.
– Ana ortaklığın borcu veya özkaynağı temsil eden finansal araçlarının bir borsada işlem görmemesi durumunda,
– Ana ortaklığın, bir borsaya herhangi bir sınıf finansal aracı ihraç etmek için menkul kıymet kuruluna veya diğer bir düzenleyici otoriteye finansal tablolarını sunmamış ne de sunma aşamasında değil ise,
– Ana ortaklığa sahip olan nihayi veya herhangi bir ara ana ortaklığın, Uluslararası Finansal Raporlama Standartına uygun konsolide finansal tablo yayınlaması durumunda.
Bu nedenlerle, konsolide finansal tablo düzenlemeyen işletmeler kendi bireysel finansal tablolarını düzenlerler. Bireysel tablolarında, sözkonusu bağlı ortaklıklarını maliyet yönetimi veya UMS 39 hükümlerine uygun yöntemle raporlarlar.
2.1.2 Standart’da Geçen Tanımlar
Konsolide finansal tablolar: Ana ortaklığının ve onun bağlı ortaklıklarının varlıklarının, borçlarının, özkaynaklarının, gelirlerinin, giderlerinin ve nakit akışlarının tek bir işletmeninki gibi sunulduğu, bir gruba ait finansal tablolardır.
Yatırım yapılan işletmenin kontrolü : Yatırımcı işletme, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kaldığı veya bu getirilerde hak sahibi olduğu, aynı zamanda be getirileri yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücüyle etkileme imkanına sahip olduğu durumda, yatırım yaptığı işletmeyi kontrol etmektedir.
Karar almaya yetkili merci : Kendi başına ya da başka tarafların vekili sıfatıyla karar alma haklarına sahip işletmedir.
Güç: İlgili faaliyetlerin halihazırda yönetilmesi imkanını sağlayan mevcut haklardır.
Koruyucu Haklar: Bu hakları ellerinde bulunduranların çıkarlarını korumak amacıyla tasarlanmış olan ve ilişkili olduğu işletme üzerinde güç sağlamayan haklardır.
İlgili Faaliyetler: Bu TFRS”nin amacı açısından ilgili faaliyetler, yatırım yapılan işletmenin, getirilerini önemli ölçüde etkileyen faliyetlerdir.
Azletme Hakları: Karar alıcının karar alma yetkisini sonlardımaya ilişkin haklardır.
Grup: Bir ana ortaklık ve onun tüm bağlı ortaklıklarıdır.
Kontrol gücü olmayan pay (Azınlık payı): Bağlı ortaklığın doğrudan ya da dolaylı olarak ana ortaklığa ait olmayan özkaynağıdır.
Ana ortaklık: Bir veya daha fazla bağlı ortaklığı bulunan işletmedir.
Bireysel finansal tablolar: Bir ana ortaklık, bir iştirakte yatırımı olan bir işletme ya da müştereken kontrol edilen bir işletme yatırımcısı tarafından sunulan ve yatırımların raporlanan faaliyet sonuçları ya da net aktifleri yerine doğrudan özkaynak payına dayalı olarak muhasebeleştirildiği finansal tablolardır.
Bağlı ortaklık: Adi ortaklıklar gibi tüzel kişiliği olmayan işletmeler de dahil olmak üzere, başka işletme (ana ortaklık olarak bilinen) tarafından kontrol edilen işletmelerdir.
2.1.3 Konsolide Finansal Tabloların Düzenlenmesine İlişkin Esaslar
Yatırımcı işletme yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinin niteliğini dikkate almaksızın yatırım yaptığı işletmeyi kontrol edip etmediğini değerlendirmek suretiyle ana ortaklık olup olmadığını belirler. Ana ortaklığın konrol gücüne sahip olduğu tüm bağlı ortaklıklarının konsolidasyona dahil edilmesi gerekir. Yatırımcı işletmenin, yatırım yaptığı işletmeyle olan ilişkisinden dolayı değişken getirilere maruz kaldığı veya bu getirilerde hak sahibi olduğu, aynı zamanda bu getirileri yatırım yaptığı işletme üzerindeki gücüyle etkileme imkanına sahip olduğu durumda kontrolünün olduğundan söz edilir. (Özerhan, 2013, s.5 )
Kontrolünü sonucu olarak, Grubu oluşturan ana ortaklık ve bağlı ortaklıkların finansal tablo kalemleri tek tek toplanır. Böylece, grup içinde yer alan işletmelerin tek bir ekonomik birim gibi finansal tabloları oluşturulmaya çalışılır.
Konsolidasyon süreci ve konsolide finansal tabloların düzenlenmesi aşağıdaki üç ana aşamadan oluşur.
2.1.3.1. Finansal Tabloların Konsolidasyona Hazır Hale Getirilmesi
Grubu oluşturan ana ortaklık ve bağlı ortaklıklarının finansal tablo kalemlerinin bir araya getirilebilmesi için tabloların aynı raporlama tarihinde hazırlanması ve aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanmış olmaları gerekmektedir.
Finansal tabloların bu özelliklere sahip olması durumunda bazı istisnai durumlar hariç olmak üzere gerekli düzeltme işlemlerinin yapılması zorunludur. Finansal tabloların sahip olması gereken bu hususlara ilişkin yapılması gerekenler aşağıda açıklanmıştır;
2.1.3.1.1 Finansal tabloların aynı raporlama tarihinde hazırlanma zorunluluğu:
Konsolidasyona dahil olan bağlı ortaklıklar ile ana ortaklığın raporlama tarihinin aynı olması gereklidir. Eğer bağlı ortaklığın raporlama tarihi ana ortaklıktan farklı ve uygulaması mümkünse, konsolidasyon aşamasında, bağlı ortaklık ana ortaklık raporlama tarihine göre finansal tablolarını düzeltir. Düzeltme; ana ortaklık ve bağlı ortaklık raporlama dönemleri arasında gerçekleşen önemli işlem ve olayların ilgili etkileri dikkate alınarak yapılır. Ancak, harhalükarda, ana ortaklık ve bağlı ortaklık raporlama dönemleri arasındaki farkın üç aydan fazla olması gereklidir. Üç aydan daha uzun bir süre varsa, böyle bir düzeltme işlemi yapılarak finansal tablolar konsolide edilemez. Bu durumda, bağlı ortaklığın ilgili dönemi kapsayan bir finansal tablo düzenlemesi zorunludur.
Raporlama dönemleri ve raporlama dönemleri arasındaki farkın dönemleri itibariyle de aynı olması gereklidir.
2.1.3.1.2 Finansal tabloların aynı muhasebe politikaları kullanılarak hazırlanması zorunluluğu
Ana ortaklık, konsolide finansal tablolarını hazırlarken, benzer koşullardaki benzer işlemler ve olaylar için yeknesak muhasebe politikaları uygulanır.Eğer ana ortaklık ile bağlı ortaklıkların uyguladıkları muhasebe politikaları farklı ise, konsolide finansal tabloda benzer işlemler ve benzer durumlardaki diğer olaylara uygulanan muhasebe politikalarına uygun olarak gerekli düzeltmeler yapılır. (Aktaş, 2013, s.153)
2.1.3.2 Finansal Tablo Kalemlerinin Toplanması
Ana ortaklık ile bağlı ortaklıkların tüm bilanço kalemleri ve gelir tablosu kalemleri ayrı ayrı toplanır.
Satın alınan bir bağlı ortaklığın gelir ve giderleri konsolide gelir-gider tablosuna, satın alma tarihinden itibaren dahil edilir. Bağlı ortaklığın kontrolünün kaybedilmesi durumunda da, kontrolün kaybedildiği tarihe kadar gerçekleşen gelir ve giderler, konsolide gelir ve gider tablosuna dahil edilir.
Bağlı ortaklığın elden çıkarılması ile elde edilen gelir ile elden çıkarılma tarihinde bağlı ortaklığın IAS 21″e göre özkaynaklar içinde raporlanan bağlı ortaklıkla ilgili kur farkını kapsayan defter değeri arasındaki fark, konsolide gelir-gider tablosunda bağlı ortaklığın elden çıkarılmasından elde edilen kazanç ve kayıp olarak raporlanır.
2.1.3.3 Eliminasyon İşlemleri (Grup İçi İşlemlerin Elimine Edimesi)
Finansal tablo kalemleri toplandıktan sonra, mükerrerliğe neden olan işlemlerin etkileri finansal tablolardan elemine edilir. Elemine edilecek işlemeler iki grupta toplanır.
2.1.3.3.1 Bağlı Ortaklıklar ile Özkaynakların Eleminasyonu ve Azınlık Haklarının Hesaplanması
Ana ortaklığın aktifinde yer alan bağlı ortaklıklar hesabındaki tutar, bağlı ortaklığın tüm aktif ve pasifinden ana ortaklığa düşen payı temsil etmektedir. Konsolidasyonda bağlı ortaklığın tüm aktif ve pasifi, ana ortaklıkla birleştirildiği için bağlı ortaklıklar hesabının konsolide bilançodan çıkarılması gereklidir. Aynı şey bağlı ortaklığın özkaynaklarının birleştirilmesinde de söz konusudur, tüm aktiflerin ve yükümlülüklerin birleştirilmesi için, bağlı ortaklıkların özkaynak kalemleri birleştirilmiş olmaktadır. Bu nedenle, konsolidasyonda, ana ortaklıklardaki bağlı menkul kıymetler hesabı ile, bağlı ortaklıkların özkaynak hesaplarının karşılaştırılarak eleminasyona tabi tutulması gereklidir.
2.1.3.3.2 Grup İçi İşlemlerin Eliminasyonu
Grubu oluşturan işletmeler arasındaki işlemler, finansal tablo kalemleri biraraya getirildiğinde mükerrerliğe yol açabilirler. Bu nedenle, bu işlemlerin etkilerinin finansal tablolardan çıkarılması gereklidir.
Grup içi bakiyeler, işlemler, kar ve zararlar tamamen elemine edilir. Grup içi işlemler nedeniyle oluşan ve stoklar ve cari olmayan varlıklar gibi varlıkların maliyetine alınan kar ve zararlar tamamen elemine edilir. Grup içi işlemlerden oluşan zararlar, ilgili varlıklarda bir değer düşüklüğünün oluştuğunun göstergesi olarak değerlendirilir.
2.1.4 Açıklanacak Bilgiler
Konsolide finansal tabloların dipnotlarında aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Ana ortaklığın doğrudan veya bağlı ortaklıklar vasıtasıyla dolaylı olarak oy hakkının %50″sinden fazlasına sahip olmadığı durumlarda ana ortaklık ile bağlı ortaklık arasındaki ilişkinin niteliği;
(b) Doğrudan veya bağlı ortaklıklar vasıtasıyla dolaylı olarak oy hakkının veya potansiyel oy hakkının %50″sinden fazlasına sahip olunmakla beraber, kontrolün olmadığı varsayılarak konsolidasyona dahil edilmeyen işletmelerin konsolidasyona dahil edilmeme nedenleri;
(c) Konsolide finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan, ana ortaklığınkinden farklı bir raporlama tarihi veya hesap dönemine ilişkin bağlı ortaklık finansal tablolarının raporlama tarihi ile, farklı bir raporlama tarihi veya döneminin kullanılmasının nedeni;
(d) Borçların geri ödenmesi veya nakit temettü dağıtılması gibi konularda, bağlı ortaklığın ana ortaklığa fon aktarması ile ilgili önemli bir kısıtlama varsa, bu kısıtlamanın esası ve düzeyi;
(e) Ana ortaklığın sahiplerinin sermaye üzerindeki kontrolü kaybetmesiyle sonuçlanmayan, ana ortaklığın bir bağlı ortaklıkta sahip olduğu paylardaki herhangi bir değişimin etkisini gösteren çizelge;
(f) Bir bağlı ortaklıktaki kontrolün kaybedilmesi durumunda, ana ortaklık eğer muhasebeleştirilmiş kazanç veya zarar varsa, söz konusu kazanç veya zararı;
(i) Kontrolün kaybedildiği tarih itibariyle, eski bağlı ortaklıkta sahip olunan herhangi bir yatırımın muhasebeleştirilmesine ilişkin kazanç veya zarar tutarını;
(ii) Söz konusu kazanç veya zararın yansıtıldığı kapsamlı gelir tablosunun alt kalem veya kalemlerini (kapsamlı gelir tablosunda ayrı olarak gösterilmese bile),
belirterek açıklar.
3.1 Konsolidasyon Uygulamasının Amacı
Uygulamanın amacı, projenin birinci ve ikinci bölümünde yer verilen bilgilerin ışığı altında UFRS 10 ,” Konsolide Finansal Tablolar” Standartının uygulaması yapmaktır.
3.1.1 Konsolidasyon Uygulamasının Konusu
Uygulamanın konusu bir ana şirket ve bağlı ortaklığından oluşmaktadır. Ana ortaklık olan firmanın ismi Ağaç Anonim İirketi olup, bağlı ortaklık olan firmanın ismi ise Yaprak Anonim İirketi”dir. Ana İirket”in faaliyet konusu parke üretimi olup İstanbul”da faaliyet göstermektedir. Bağlı ortaklığın faaliyet konusu ise tekstildir.
Ana şirket, bağlı ortaklık üzerinde oy hakkına ve yönetim etkinliğine sahiptir ve kontrol gücü ana ortaklıkdadır. Her iki İirket de tüzel kişilige haiz, aynı muhasebe politikaları uygulanmakta ve muhasebe açısından kapanış dönemleri aynıdır.
3.1.2 Konsolide Finansal Tabloların Oluşturulması İçin Gereken Bilgiler;
Ağaç işletmesi Yaprak işletmesinin % 80″lık payını 01.01.2013 tarihinde satın almıştır.Her iki işletmenin de satın alam öncesi finansal tabloları aşagıda gösterilmiştir;
Bilançolara bakıldığında Yaprak işletmesinin net varlıkları 222.600 TL”dir. Ağaç işletmesi Yaprak işletmesinin % 90″ına sahip olmak istemesinden dolayı, birleşmeden dolayı Yaprak işletmesinin varlıklarının ve borçlarının gerçeğe uygun değerinin hesaplanması gerekmektedir. Bu nedenle, yapılan ekpertiz çalışmaları sonucu, Yaprak işletmesinin varlık ve borçlarının gerçeğe uygun değerleri aşağıdaki tabloda verilmiştir.
Birleşme tarihinde Ağaç İşletmesi Yaprak işletmesinin varlık ve borçlarını gerçeğe uygun değer üzerinden finansal tablolarına aktarmak durumundadır.Ayrıca Ağaç İşletmesi, Yaprak işletmesinin tamamına sahip olmadığından mevcut azınlık payı, gerçeğe uygun değerdeki fark tutarını da kapsar.Azınlık payı ve ana ortaklık payının hesabı aşağıdaki gibidir:
Yaprak İşletmesinin Gerçeğe Uygun Net Varlıkları = 222.600 TL
Ana Ortaklık Payı (222.600 * % 80 ) = 178.080 TL
Azınlık Payı (222.600 * % 20 )= 44.520 TL
Ağaç işletmesi birleşme tarihinde nominal değeri 21 TL/ adet olan 5.400 adet hisse senedi ihraç etmiştir. Hisse senetlerinin piyasa değeri 253.260 TL”dir. Ağaç işletmesinin bu birleşmeden dolayı aşağıdaki muhasebe kaydını yapması gerekir.
1)
Bağlı Ortaklıklar Hesabı 253.260
Bağlı Ortaklıklar Sermaye Taahüdü 253.260
2)
Bağlı Ortaklıklar Sermaye Taahüdü 253.260
Sermaye Hesabı 113.400
Hisse senedi İhraç Farkları Hs. 139.860
Ağaç işletmesinin Yaprak işletmesini satın aldığı tarihte defter değeri ile ödenen değer arasında fark olmasından dolayı şerefiye ortaya çıkmaktadır.
Şerefiye Hesaplaması:
Yaprak İirketinin Belirlenebilir Net varlıklarının Gerçeğe Uygun Değeri = 222.600 TL
Azınlık Payı (%20) = 44.520 TL
Ana ortaklık payı (% 80) = 178.080 TL
Elde Etme Maliyeti = 253.260 TL
Şerefiye = 75.180 TL
Eliminasyon Kayıtları
Öncelikli olarak Ağaç İşletmesi yatırımının defter değeri ile Yaprak işletmesinin öz kaynaklarından Ağaç işletmesine düşen payın karşılıklı olarak elimine edilmesi, diğer yandan ortaya çıkacak olan farkların aktif hesaplar ile şerefiye hesaplarına dağıtılması gerekir.
Şerefiye Hs. 75.180
Sermaye Hs. 105.000
Hisse Senedi İhraç. Primleri 31.500
Yasal Yedekler 86.100
Bağlı Ortaklıklar Hesabı 253.260
Azınlık Payları 44.520
Yukarıda belirtilen eliminasyon işlemleri işletme birleşmeleri sırasında yapılacak olan kayıttır.İlerleyen dönem sonuna gelindiğinde yapılması gereken konsolidasyon işlemleri aynı örnek üzerinden devam ettirilerek aşağıda açıklanmıştır.
Ağaç ve Yaprak işletmelerinin 31.12.2013 tarihli konsolide bilançosu ve konsolide gelir tablosunun oluşturulabilmesi için 01.01.2013-31.12.2013 döneminde iki işletme arasında gerçekleşen işlemlerin belirlenmesi ve gerekli düzetlme kayıtlarının yapılması gerekir. Bu nedenle, ana ortaklık ve bağlı ortaklık arasında aşağıdaki işlemlerin gerçekleştiği varsayılmıştır.
1) Ağaç işletmesi maliyeti 25.500 TL olan malları Yaprak işletmesine 45.000 TL”ye satmıştır.
2) Ağaç işletmesi Yaprak işletmesinden 22.800 TL”li mal satın almıştır. Yaprak işletmesi maliyet bedeli üzerinden % 25 karla satış yapmaktadır.
3) Ağaç işletmesi 20.12.2013 tarihinde bağlı ortaklığı olan Yaprak İşletmesine 10.000 TL borç para vermiş olup faiz işletmemiştir.
4) 02.01.2013 tarihinde Ağaç işletmesi faydalı ömrü 4 yıl kalan kayıtlı değeri 400 TL olan (alış maliyeti 500 TL, birikmiş amortismanı 100 TL) bir demirbaşını Yaprak İşletmesine 440 TL”ye satmıştır.
Eliminasyon kayıtları aşağıdaki gibi yapılır.
1)
Dönem Net Karı 9.000
Azınlık Payları 9.000
2)
Yurtiçi Satışlar 67.800
Satılan Ticari Malların Maliyeti 67.800
3)
Satıcılar 10.000
Alıcılar 10.000
4) (*)
Diğer Gelirler 40
Birikmiş Amortisman 10
Maddi Duran Varlıklar 40
Faaliyet Giderleri 10
(*) Grup içi demirbaş satışından doğan 40 TL”lik kar Agaç işletmesi”nin gelir tabosundan, Yaprak İşletmesinin ise Maddi Duran Varlıklar hesabından elimine edilir.Ayrıca yapılan satış neticesinden Yaprak İşletmesinin fazladan ayrımış olduğu 10 TL”lik dönem amortistmanı da birikmiş amortismanlar hesabı ile karşılıklı kapatılır. Böylece Grup içi yapılan bu işlemin hiç yapılmadığı varsayılarak gerekli düzeltmeler yapılır.
SONUÇ
Konsolide finansal tablolar, bir ana ortaklık ve kontrol gücüne sahip olduğubağlı ortaklıkların finansal tablolarını birleştirrrek, sanki tek bir işletmeye aitmiş gibi sunulduğu finansal tablolardır. Faaliyet konusu birbirinden farklı da olsa dahi, tüm bağlı ortaklıkların konsolide edilmesi gerekir.Konsolidasyon, bağlı ortaklığın kontrol gücünün elde edildiği tarihte başlar, kontrol gücünün sona erdiği tarihte sona erer.Konsolide finansal tablolarda, benzer işlem ve olaylar için yeknesak muhasebe politikaları kullanılır.Muhasebe politikalarının farklı olması halinde, konsolidasyon öncesi düzetlme işlemleri yapılır.Kontrol gücü olmayan paylar, konsolide finansal durum tablosunda, özkaynaklarda ayrı bir başlık altında gösterilir.
UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standartı ve Bir Uygulama Örneği projemizde konsolidasyonun tanımı, konsolide finansal tablo düzenlenme nedenleri, standardın içeriğini, istisnalarını, konsolidasyonun nasıl yapılacağını örnek uygulama ile göstermiş olduk. Bağlı ortaklık, iştirak ve müşterek ortaklıklara sahip bir grubun faaliyetlerinin, finansal durumunun ve nakit akışının gerçeğe uygun olarak sunulması ancak UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standartına uygun olarak finansal tablolar ve dipnotların hazırlanması ile mümkün olacağını göstermiş olduk. Ülkemizde konsolide finansal tabloların hazırlama yükümlülüğün artarak devam etmesi gerektiği kanatini taşımaktayız.
https://www.youtube.com/watch?v=WysrF_5AagM
kaynak:paraborsanet, güreli.com, muhasebedersleri.com
adminB1 Grubundaki İşlerin Nasıl Tespit Edileceğine İlişkin KİK Kararı aşağıda gösterilmiştir……. Toplantı No : 2016/013 Gündem No : 48 Karar Tarihi : 24.02.2016 Karar No : 2016/UY.III-630 Şikayetçi: Olgun Gür…
adminTüm eyt liler olarak bir kaç hususu belirtmekte fayda var…. EYT’liler, yapılan emeklilik düzenlemeleri ve çıkarılan emekliklik kanunlarında hak kaybına uğramış ve konuyla ilgili düzenleme yapılmadığı takdirde emekli olma durumları…
