Kamunun Finans Haberleri Merkezi
Kamunun Finans Haberleri Merkezi
admin
Gerçek Kişilerce Taşınmazların Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi
Esas itibariyle bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, yerinde sabit olan mallar “taşınmaz” olarak adlandırılmaktadır. Türk Medeni Kanunu’nun 704 üncü maddesinde arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler, taşınmazlar arasında olarak sayılmıştır. Aynı Kanunun 705 inci maddesi gereğince taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır.
GVK Mükerrer 80’inci maddesinin 6’ncı bendine göre; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarakbeş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır) değer artış kazancıdır.
GVK 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve haklar aşağıdaki gibidir:
· Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;(GVK Madde 70/1)
· Voli mahalleri ve dalyanlar;(GVK Madde 70/2)
· Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;(GVK Madde 70/4)
· Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil (yükleme) ve tahliye (boşaltma) vasıtaları; (GVK Madde 70/7)
Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir.
Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, 284 Seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 1.1.2013 tarihinden itibaren 9.400 TL’si gelir vergisinden müstesnadır.
Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde gelir; kazanç ve iratların safi tutarı olarak tanımlanmaktadır. “Safi Değer Artışı” başlıklı GVK Mükerrer 81 inci maddesindedeğer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hâsılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur.
Her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar, ticari kazançtır. Buna göre gayrimenkullerin alım satım, inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden doğan kazançlar, ticari kazançtır (GVK Madde 37/4). Aynı maddenin 7’nci bendinde ise “satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar” ticari kazanç sayılmaktadır.
Faaliyetine devam eden ticarî bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticarî işletmeye dahil amortismana tâbi iktisadî kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar ticarî kazanç sayılır ve bunlara ticarî kazanç hakkındaki hükümler uygulanır(GVK Mükerrer Madde 80/son fıkra).
Taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançlar belli ölçütler çerçevesinde ticari kazanç veya değer artış kazancı olarak vergilendirilir. Gayrimenkul alım satımında devamlılık gösterilmesi halinde faaliyet ticari nitelik kazanmaktadır. İşlemin ticari nitelik kazanmasında birinci ölçüt “devamlılık” ölçütüdür. Aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya müteakip takvim yıllarında birer adet gayrimenkul alım satımı faaliyetin devamlılık gösterdiği, diğer bir ifadeyle ticari nitelik taşıdığı anlamına gelmektedir.
Kazancın niteliğini tespit bakımından ikinci ölçüt, alım satım işleminin ya da işlemlerinin hangi amaçla yapıldığıdır.“Kazanç sağlama amacı”taşıyan işler ticari nitelik kazanırlar. Diğer taraftan şahsi gereksinimleri karşılamak ya da serveti koruma amaçlı işlemler sonucunda oluşan kazançlar değer artış kazancı olarak değerlendirilir. Örneğin kişinin daha büyük bir evde ikamet etmek veya daha iyi bir sosyal çevrede yaşamak amacıyla dairesini satması ve daha küçük bir daire satın alması neticesinde oluşan kazanç değer artış kazancıdır. Aynı şekilde bir kişinin dairesini satarak daha küçük bir daire satın alması yine bir gereksinimi karşılamaya yönelik değerlendirileceğinden ticari nitelik taşımamaktadır.
İşlemin ticari olup olmadığının tespitinde üçüncü ölçüt ise “ticari organizasyonun varlığı” olarak gösterilebilir. Üç ölçütün bir arada bulunması koşulu yoktur. Ölçütlerden herhangi birinin varlığı, yapılan işlemin ticari işlem olduğu şeklinde değerlendirilebilir. Üç ölçütten hiçbiri yoksa diğer bir ifadeyle işlem devamlılık özelliği taşımıyorsa, kazanç sağlama amacıyla yapılmamışsa ve ticari organizasyonun varlığı söz konusu değilse taşınmazın elden çıkarılmasından sağlanan kazanç değer artış kazancı sayılacaktır.
Ticari faaliyet ve ivazsız iktisap edilenler hariç mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarakbeş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancıdır. Öte yandan beş yıl tamamlandıktan sonra elden çıkarılan mal ve haklar için bir kazanç doğmuş olsa da söz konusu kazanç, değer artış kazancı olarak vergilendirilmeyecektir. Kooperatiflerin ortaklarına tahsis ettikleri gayrimenkuller GVK Mükerrer 80’inci maddesinin 6’ncı bendinin parantez içi hükmüne göre tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayıldıklarından beş yıllık süre bu tarihten itibaren hesaplanacaktır. Aynı bentte geçen bir başka parantez içi hükmü gereğince gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai üretimde kullandıkları gayrimenkuller iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde satılırsa bu satıştan elde edilen kazanç zirai kazanç kapsamında değil, değer artış kazancı kapsamında vergilendirilir.
Mal ve hakların elden çıkarılmasında değer artış kazancı yönünden iktisap şekli önem taşımamaktadır. Bunun tek istisnası ivazsız (bedelsiz) iktisap edilen mal ve hakların elden çıkarılması halinde elde edilen kazancın değer artış kazancı sayılmaması durumudur.Bunun haricinde iktisap şekli ne olursa olsun mal ve hakların ticari faaliyete dayalı olmaksızın elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancıdır. Ticari faaliyete dayalı olarak yapılan bu türden işlemlerin ise ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği tabiidir.
“Elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması şeklinde olabileceği gibi, bir bedel karşılığında devir ve temlik, trampa, takas, kamulaştırılma, devletleştirilme, ticaret şirketlerine sermaye olarak koyma şeklinde de olabilir.
Örnek: Bir kimse kendisine 10.10.2010 tarihinde veraset yoluyla intikal eden dairesini 12.12.2013 tarihinde satmış ise dairenin satışından elde edilen kazanç değer artış kazancı sayılmayacaktır. Aynı daire şayet ivazsız iktisap şeklinde değil de aynı tarihlerde satın alınarak satılmış olsaydı iktisap tarihi ile satış tarihi arasında geçen sürenin beş yıldan daha az bir süre olması nedeniyle değer artış kazancı sayılacaktır.
Örnek:Bir arazinin yapılmakta olan şehirlerarası yol nedeniyle kamulaştırılması halinde kamulaştırma bedeli elden çıkarma bedeli olacaktır. Aynı şekilde bir arsanın ticaret şirketine sermaye olarak konulması halinde sermaye koyan açısından söz konusu işlem emsal bedel üzerinden elden çıkarma sayılacak ve değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır.
Örnek:Gayrimenkul ticareti yapan ve aktifindeki arazi kamulaştırılan bir kimsenin söz konusu işlem nedeniyle elde edeceği elden çıkarma kazancı ticari kazanç olarak vergilendirilirken ticari faaliyeti bulunmayan bir kimsenin kamulaştırılan taşınmazı nedeniyle elde edeceği kazanç değer artış kazancı kapsamında değerlendirilecektir.
Gayrimenkullerde iktisap Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca tapuya tescille olmaktadır. Kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınır.Ancak gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir.
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artışı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma başladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek1: Bay (A), kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 20.04.2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, 21.11.2010 tarihinde yapılmıştır.Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20.04.2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.
Örnek 2:Bayan (B), Toplu Konut İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05.10.2009 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21.11.2010 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu Konut İdaresine yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08.08.2012 tarihinde yapılmıştır. Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21.11.2010 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 3:Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün, kat irtifakı tapusunu 03.03.2009 tarihinde, kat mülkiyeti tapusunu ise 06.12.2010 tarihindealmıştır.Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03.03.2009 tarihinin esas alınması gerekir.Kat irtifakı tapusu, üzerine bina inşa edilen arsada alınan daireye düşen arsa payını gösterir.
Örnek 4: Bay (S), 05.08.2002 tarihinde “satış vaadi sözleşmesi” ile almış olduğu araziyi 11.11.2009 tarihinde tapuya tescil ettirmiştir.Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği 11.11.2009 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 5: Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarih esas alınır.
Örnek 6:Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlemdir(Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü 16.03.2010 gün ve 2010/4 Sayılı Genelgesi).
Arsa, arazi veya eski bir binanın kat karşılığı müteahhide verilmesi durumunda iki tür uygulama ile karşılaşılmaktadır. Bunlardan birisi arsa, arazi veya eski bir binanın yerine müteahhitten yeni bağımsız bölümler (dükkân, daire) alınması; ikincisi ise müteahhide arsa devri yapılmadan, müteahhidin göstereceği kişilere kat irtifaklı arsa tapusu verilerek satış yapılmasıdır. Birinci yöntemde bağımsız bölüm, arsa sahibi tarafından alınmakta; ikinci yöntemde ise arsa sahibi bağımsız bölümlerin satışından pay almaktadır.
Arsa sahibi ve müteaahit arasında yapılacak olan sözleşme ile arsa sahibi tarafından arsanın mülkiyeti, daha başlangıçta müteahhide devredilebildiği gibi; sadece müteahhide verilmesi taahhüt edilen bağımsız bölümlerin arsa payları üzerine “kat irtifakı hakkı” tesis ettirilerek bu paylar müteahhide devredilebilmekte veya vekaletname verilebilmekte, kendisine verilecek bağımsız bölümlerin arsa payları ise uhdesinde bırakılabilmektedir. İnşaat tamamlandığı zaman da, arsa sahibi, müteahhit veya alıcı durumundaki üçüncü şahıslar yapı kullanma izin belgelerini belediyeden kendi adlarına müracaatta bulunmak suretiyle almaktadırlar. Ayrıca müteahhitler tarafından, kendilerine ait bağımsız bölümler inşaatın başlangıcında kat irtifakı tapusu ile üçüncü şahıslara satılabilmekte; bazı arsa sahiplerince ise arsa paylarının tüm mülkiyeti kendi uhdelerinde tutulabilmekte ve müteahhide sözleşme ile verilen bölümlerin satışı da, müteahhit adına kendilerince gerçekleştirilebilmektedir (Şeker, 1993).
5.1. İnşaattan Bağımsız Bölüm Alınması ve Elden Çıkarılması
Bu yöntemle yeni gayrimenkul iktisabı gerçekleşmekte ve 5 yıllık bekleme süresi yeni bağımsız bölüm için yeniden başlamaktadır. Takas veya trampa suretiyle elde edilen gayrimenkullerin nihai tüketiciye ulaşmasında böylece değer artış kazancı hükümleri devreye girmektedir. Gayrimenkulün sahibi değişmeden gayrimenkulün kendisinin kısmen nev’i değiştirmesi yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde değer artış kazancı hükümleriyle vergi dışında tutulmuştur. Maliye Bakanlığı ve yargı kararları uygulamaları uzun yıllardır bu şekilde devam etmektedir(http://www.istanbulymmo.org.tr/_dosya/201326-gercek-kisilere-ait-gayrimenkullerin-elden-cikarilmasinda-gelir-vergisi-05082013-164125.pdf; erişim tarihi 24.03.2013).
Arsa veya arazi karşılığı gayrimenkulün kısmen şekil değiştirerek elde edilmesi yönteminde müteahhitle yapılan sözleşmede sahip olunacak bağımsız bölüm sayısı bilinmekte ve arsa sahibi yeni bağımsız bölümleri iktisap etmektedir. Elde edilen yeni yapıların tüketiciye teslimi bağımsız bölüm şeklinde arsanın ilk sahibi tarafından yapılmaktadır. (http://www.istanbulymmo.org.tr/_dosya/201326-gercek-kisilere-ait-gayrimenkullerin-elden-cikarilmasinda-gelir-vergisi-05082013-164125.pdf; erişim tarihi 24.03.2013).
Örnek: Bay (A); veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap binasını, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine bir adet daire vermesi karşılığında, müteahhit (B)’ye vermiş ve müteahhitten (B)’den kat karşılığı aldığı daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır. Müteahhitlikfaaliyeti, ticari faaliyettir.Öte yandan bay (A)’ya ahşap bina ivazsız olarak intikal ettiğinden söz konusu ahşap binanın müteahhit (B)’yeverilmesi ve karşılığında bağımsız bölüm alınması aşamalarında vergilendirme söz konusu değildir; ancak müteahhit (B)’ den alınan dairenin Bay (A) tarafından 3. kişilere satışında artık ivazsız iktisap söz konusu olmadığından (satışa konu daire, iki katlı ahşap binanın müteahhide verilmesi sonucunda iktisap edildiğinden)dairenin satışından elde edilen kazanç, değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Dolayısıyla dairenin 5 yıl içerisinde satılması halinde satış bedeli ile arsa karşılığı iktisap edilen dairenin artırılmış maliyet bedeli arasındaki farkın ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması (2013 takvim yılı için tespit edilen tutar 9.400 TL) halinde aşan kısmınbay (A) tarafından değer artış kazancı olarak yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekir.
Örnek:Bayan (B) 05.08.2004 tarihinde satın aldığı arsayı, 23.01.2010 tarihinde kat karşılığı müteahhide vermiş ve karşılığında müteahhitten 25.04.2012 tarihinde tapuya tescil edilen bir adet daire almıştır. Bu durumda kat karşılığı alınan gayrimenkul, yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkulün tapuya tescil edildiği 25.04.2012 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde fiili kullanıma başlangıç tarihi esas alınır.Tapuya tescil tarihi veya fiili kullanıma başlangıç tarihinden itibaren 5 yıl içerisinde söz konusu taşınmazın satılması halinde satış bedeli ile arsa karşılığı iktisap edilen bağımsız bölümlerin artırılmış maliyet bedeli (arsa bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan giderler ile ödenen vergi ve harcamaların bağımsız bölüme isabet eden tutarı) arasındaki farkın ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması (2013 takvim yılı için tespit edilen tutar 9.400 TL) halinde aşan kısım bayan (B) tarafındandeğer artış kazancı olarak yıllık beyanname ile beyan edilecektir.
Örnek:Bayan (C) tarafından 20.10.2002 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu cins tashihi gerçekleştirilerek 20.07.2012 tarihinde tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır.Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 20.07.2012 tarihi esas alınacaktır.
5.2. Hasılattan Pay Alınması
Hâsılat paylaşımı yönteminde arsa sahibi; müteahhit ile yaptığı sözleşme ile yeni bağımsız bölümlerden alacağı oranı belirlemekte ve her satıştan pay almaktadır. Satış sözleşmesinde arsa bedeli değil, hâsılat yüzdesi belirlenmiş durumdadır. Müteahhidin satış yaptığı müşteriler için önce arsa payı üzerine ilk sahibince kat irtifakı kurulmakta daha sonra doğrudan tüketiciye kat irtifaklı arsa satışı ile teslim yapılmaktadır. Arsa sahibinin kat irtifaklı arsa tapusu veya arsa tapusunu doğrudan alıcıya devrettiği yöntemi tartışmalara konu olmaktadır. Satış sözleşmesinin arsa sahibi müteahhit ilişkilerinde belirsiz bedelde olması ve arsa sahibinin çok sayıdaki müşterilere yapılan satış nedeniyle 30/4’ncü maddesindeki gayrimenkul ticareti açısından yorumlanmasına neden olmaktadır. Son zamanlarda Maliye Bakanlığının hasılat paylaşımı işlemini ticari organizasyonun tanımı içinde ele aldığı bilinmektedir.(http://www.istanbulymmo.org.tr/_dosya/201326-gercek-kisilere-ait-gayrimenkullerin-elden-cikarilmasinda-gelir-vergisi-05082013-164125.pdf; erişim tarihi 24.03.2013).
İvazsız (miras yada bağış yoluyla)iktisap edilen taşınmazlar iktisap tarihinden itibaren hangi süre içinde elden çıkarılırsa çıkarılsın ve kaça satılırsa satılsın elde edilen kazançlar değer artış kazancısayılmamaktadır. İvazsız olarak iktisap edilen gayrimenkullerin üzerine sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı müteahhitten alınan gayrimenkullerin daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen bir kazanç işlemin mahiyetine göre ticari kazanç veya değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Miras veya bağış suretiyle arsa iktisabı ivazsız intikaldir; ancak aynı arsa karşılığında müteahhitten daire veya dükkân elde edilmişse artık ivazsız intikalden söz edilemez. İvazsız kabul edilmemesi nedeniyle elde edilen kazancın niteliğine uygun olarak ticari kazanç veya değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir. Kazancıntespitinde arsanın emsal değerinin arsa karşılığında elde edilen bağımsız bölümlerin satış değerine eşit olması halinde ortaya safi değer artış kazancı çıkmayacaktır. Bağımsız bölüm iktisabında genellikle arsa değeri kadar bir getiri oluşması söz konusudur. Üstünde bir getiri oluşması halinde (bağımsız bölümün değeri, arsa değerinden daha fazla ise) aradaki farkın safi değer artış kazancı sayılacağı tabiidir.
İvazsız olarak iktisap olunan arsa üzerine bina yapılması ya da ivazsız iktisap olunan binanın yerine bina yapılması sonucunda ortaya çıkan yeni binanın, arsa bedelinden daha yüksek bir inşaat maliyeti içermesi durumunda artık karşılıksız edinilmiş bir mal söz konusu değildir. Böyle bir ivaz karşılığı edinilen uyuşmazlığa konu olan binada yer alan bağımsız bölümlerin kat irtifakı şeklinde değişik tarihlerde elden çıkarılmış olması nedeniyle devamlılık unsurunun oluşmakta, kazanç sağlama amacı dışında satış yapıldığı iddiası kanıtlanamamakta, bu faaliyet nedeniyle elde ettiği kazanç ticari kazanç olarak nitelendirilmektedir. (Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.9.2003 günlü ve E:2001/3478, K:2003/4056 sayılı kararı)
Yukarıdaki görüşün aksine şayet kazanç elde etmekten ziyade servetin biçim değiştirmesi, yapılan işlemin ticari nitelik taşımaması söz konusu ise bu durum farklılık arz edecektir. Buna göre “…üzerine konut ve işyeri inşa edilen gayrimenkulün davacı tarafından veraset yoluyla iktisap edildiği, bunun dışında başka gayrimenkul alım-satım ve inşa işiyle uğraşmadığı, devamlılık taşımayan bu faaliyetin Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinin 2’nci fıkrasının 4 üncü bendinde yer alan düzenleme uyarınca vergiye tabi tutulmasına olanak bulunmadığı, ayrıca inşaatın yapıldığı gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı ve servetin değerlendirilmesi amacıyla arsa üzerine inşaat yapıldığı, bu yolla servet biçim değiştirdiği, gerekçeleri ile ticari nitelik taşımayan faaliyet arızi ticari kazanç olarak da vergilendirilemez” (Danıştay Dava Daireleri’nin 22.04.2005 tarihli ve E:2004/310, K:2005/146 Sayılı Kararı)
Yukarıda yer alan Danıştay Dava Daireleri kararının karşı oy ifadesine göre; Danıştayiçtihadıyla bir muamelenin aynı vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi veya birden çok yılda bir kişi ile işlem yapılması halinde ilgilinin devamlı olarak bu işle uğraştığının kabul edilmesi gerektiğini benimsenmiştir.Bu nedenle bir işlemin aynı yılda tekrarlanması yahut birden çok yılda yapılması halinde işlemin içerdiği faaliyetle devamlı olarak uğraşıldığının kabulü gerekmektedir. Diğer yönden, edinilmiş çok sayıda taşınmaz satışında bu satışlardan her birinin ayrı işlemle yapılması nedeniyle aynı tarihte de yapılsa, aynı kimseye de satılsa taşınmaz satışının tekrarlandığı açıktır.
“Ticari bir organizasyon olmaksızın yapılan satışların (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) hangi amaçla yapıldığı önem arz etmektedir. Satış işlemlerinin şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarını aşacak şekilde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması durumunda, bu faaliyetin ticari olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin de ticari kazançhükümlerine göre yapılması gerekmektedir”(Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 08.02.2005 tarih ve 5905 sayılı özelgesi).
Arsa karşılığında müteahhitten devir alınan bağımsız bölümlerin tapuya tescil veya fiilen teslim suretiyle iktisabını takip eden 5 yıl içerisinde bir tanesinin bir defada bir kişiye veya birden fazlasının bir defada aynı kişiye satılmasında satış bedeli ile arsa karşılığı iktisap edilen bağımsız bölümlerin artırılmış maliyet bedeli (arsa bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan giderler ile ödenen vergi ve harcamaların bağımsız bölüme isabet eden tutarı) arasındaki farkın ilgili yıl için tespit edilen haddi aşması (2013 takvim yılı için tespit edilen tutar 9.400 TL) halinde aşan kısım değer artış kazancıdır. Söz konusu bağımsız bölümlerin aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması ticari kazanç olarak değerlendirilir. Bu durumda bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin ticari kazancın genel hükümlerine göre tespit edilmesi gerekir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-Mük-80-13042 sayılı özelgesi).
GVK Mükerrer 80’inci maddesinin 6’ncı bendine göre ivazsız olarak elde edilen taşınmazların satışından elde edilen kazançlar değer artış kazancı sayılmamaktadır. Bu hüküm kullanılarak gelir vergisi ödememek için öncelikle bağış yapılmakta ve bağış yapan tarafından üçüncü kişilere satış yapılarak gelir vergisine göre daha düşük oranlı olan veraset ve intikal vergisi ödenmektedir.
Örnek: Bay (A), oğlu (B)’ye gerçek değeri 750.000 TL olan bir taşınmazını 250.000 TL emlak vergi değeri üzerinden bağışlamış, aynı tarihte (B) tarafından 750.000 TL’ye (C)’ye satış gerçekleştirilmiştir. Bay (A)’dan oğlu (B)’ye ivazsız intikal (bağış) nedeniyle sadece veraset ve intikal vergisi ödenmiştir. Bay (B)’nin, (C)’ye satışında, (B)’ye ivazsız intikalden dolayı değer artış kazancı beyan edilmemiştir. VİVK’nun 16. Maddesine göre Veraset ve İntikal Vergisi aşağıda yazılı nispetler üzerinden alındığından örnekte vergi ziyaına neden olunduğu anlaşılmaktadır. Zira Bay (A) taşınmazı kendisi 750.000 TL’ye satarak oğlu (B)’ye bağışlarsa hem gelir vergisi hem de veraset ve intikal vergisi daha yüksek çıkacaktır.
| Matrah | Verginin Oranı (%) | |
| Veraset Yoluyla İntikallerde |
İvazsız İntikallerde |
|
| İlk 190.000 TL için | 1 | 10 |
| Sonra gelen 440.000 TL için | 3 | 15 |
| Sonra gelen 970.000 TL için | 5 | 20 |
| Sonra gelen 1.800.000 TL için | 7 | 25 |
| Matrahın 3.400.000 TL’yi aşan bölümü için | 10 | 30 |
Bir şahsa ana, baba eş ve çocuklarından (evlatlıktan evlat edinenlere yapılan ivazsız intikaller hariç) ivazsız mal intikali halinde vergi, ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır.
Değer artış kazancında vergilendirilecek kazanca “safi değer artışı” denilmektedir. Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından aşağıdaki indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunmaktadır.
Mal ve hakların elden çıkarılması sonucunda elde edilen değer artış kazancından indirilebilecek giderler;
— Elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedeli,
— Elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının üzerinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harçlar.
Maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek bedel esas alınacaktır.
Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumunca belirlenen üretici fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Şu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının en az % 10 olması şarttır.
GVK Mükerrer Madde 80’de sayılan değer artış kazançlarının elde edilmiş olması halinde (menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar hariç) 2013 takvim yılı için 9.400 TL’yi aşarsa, aşan kısım “Diğer Kazanç ve İratlar” adı altında yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilir.
Örnek: Bay (B) 10 Şubat 2010 tarihinde 100.000 TL’ye satın almış olduğu daireyi 30 Mart 2013 tarihinde 150.000 TL’ye satmıştır. Buna göre alış ve satış aylarından önceki aylarda ÜFE artışları esas alınarak endeksleme oranı hesaplanacaktır. Ocak 2010 ÜFE 166,52 ve Şubat 2013 ÜFE 208,63 dikkate alındığında [(208,63-166,52)/166,52=] % 25,28 endeksleme oranı % 10’ un üzerinde gerçekleşmiştir. Taşınmazınmaliyet artışı sonrasında hesaplanan maliyet bedeli(100.000X1,2528=) 125.280 TL’dir. Bu durumda (150.000-125.280=) 24.720 TL değer artış kazancıdır. Değer artış kazançları için 2013 yılında 9.400 TL istisna sonrasında (24.720-9.400=) 15.320 TL değer artış kazancıyıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Örnek: Bay (A) 10 Şubat 2013 tarihinde iktisap ettiği 100.000 TL değerinde taşınmazı 15 Ekim 2013 tarihinde 150.000 TL bedelle satmıştır. İktisap bedelinin enflasyondan arındırılması (endeksleme) için artış oranının en az % 10 olması gerekmektedir. Endekslemede alım ve satım aylarından bir önceki aya ait ÜFE esas alınarak hesaplama yapılmaktadır. Şubat 2013 alış dönemi ve Ekim 2013 satış dönemi olduğundan Ocak 2013 ÜFE 208,90 ve Eylül 2013 ÜFE 218,56 dikkate alınarak endeksteki artış oranı [(218,56-208,90)/208,90=] % 4,62 olarak hesaplanmaktadır. Artış oranı % 10’ un altında kaldığından iktisap bedeli artırılmayacaktır. Buna göre elden çıkarma kazancı (150.000-100.000=) 50.000 TL’dir. Değer artış kazançları için 2013 yılında 9.400 TL istisna kazanç belirlenmiştir. Bu durumda istisna sonrası (50.000-9.400=)40.600 TL değer artış kazancı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
Örnek: Bay (E) 2013 yılı içinde bir taşınmaz satışından 200.000 TL zarar, bir diğer taşınmaz satışından ise 80.000 TL kar elde etmiştir. Aynı türden zararlar, karlardan mahsup edilebileceğinden taşınmaz alım satımından (200.000-80.000=) 120.000 TL net zarar söz konusudur. GVK Madde 88/3 uyarınca menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarında, gider fazlalığından doğanlar hariç, sermayede vukua gelen eksilmeler zarar addolunmayacağı için taşınmaz satışından doğan 120.000 TL zarar kendi içerisinde mahsup edilebilir, ancak diğer gelirlerden indirilemez.
Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin katma değer vergisi karşısındaki durumu 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde aşağıdaki gibi açıklanmıştır:
Arsa sahibi tarafından müteahhide arsa tesliminde arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arizi faaliyet kapsamında arsasını daire veya iş yeri karşılığında müteahhide tesliminde katma değer vergisi uygulanmayacaktır.
Arsanın; müteahhidin kullanımına terk edilmesi işleminin arsanın değerlendirilmesine yönelik bir tasarruf olduğunun kabulü gerekeceğinden, bu işlemin trampa niteliğinde bir işlem gibi değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır (Danıştay 9’uncu Dairesi’nin, 19.02.2007 tarih ve E.S. 2005/2439 K.S. 2007/468).
Öte yandan müteahhitlikfaaliyeti kapsamında yapılan işlemler ticari faaliyet kapsamındadır.Ticari faaliyet kapsamındaki işlemlerin katma değer vergisine tabi tutulması gerekir;ancak bazı yargı kararlarında gerek arsanın müteahhidin kullanımına terk edilmesi, gerekse arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan daire teslimlerinin katma değer vergisine tabi tutulmaması yönünde verilmiştir.
Arsa karşılığı bina inşaatlarında arsa sahiplerine yapılan iş yeri teslimleri katma değer vergisine tabi değildir (Danıştay 7’nci Dairesi’nin, 12.05.2004 tarih ve E.S. 2000/9795 K.S. 2004/1251).
Adi ortaklık tarafından arsa karşılığı inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimlerini katma değer vergisine tabi tutma olanağı bulunmamaktadır (Danıştay 11’inci Dairesi’nin, 23.02.1999 tarih ve Esas Sayısı 1997/3352 Karar Sayısı 1999/768 Sayılı Kararı).
Arsa karşılığında daire ve işyeri alınması işlemi arsa sahibi yönünden ticari muamele değil, arsanın değerlendirilmesi amacına yönelik olduğundan ve trampa niteliği taşımadığından, KDV’ye tabi tutulamayacaktır (Danıştay 9’uncu Dairesi’nin, 01.03.1994 tarih ve Esas Sayısı 1992/358 Karar Sayısı 1994/1064 Sayılı Kararı).
Yukarıdaki yasal düzenlemeler ve yargı kararları uyarınca arsa sahipleri tarafından müteahhide kat karşılığı olmak üzere arsa teslimleri ve müteahhit tarafından inşa edilen binadan arsa sahibine yapılan bağımsız bölüm teslimleri ticari faaliyet kapsamında değilse katma değer vergisine tabi olmayacaktır. O halde her bir teslim bakımından işleminticari nitelik taşıyıp taşımadığını belirlemek ve ticari faaliyet kapsamında sayılan teslimlerde katma değer vergisi hesaplamak gerekir. Arızi faaliyet ve değer artış kazancı kapsamında sayılan işlemlerise katma değer vergisine tabi değildir.
Gayrimenkul alım-satımı ile ilgili tapu işlemleri harca tabidir. Harçlar Kanunu uyarınca, gayrimenkul satış işleminde tapu harcı alıcı ve satıcıdan ayrı ayrı olmak üzere binde 20 oranında toplam olarak binde 40 (%4) oranında tahsil edilir. Gayrimenkul alım-satımında tapu harcı, gayrimenkulün işlem tarihindeki emlak vergisi değerinden düşük olmamak üzere, mükellef tarafından beyan edilen gerçek alım-satım bedeli üzerinden hesaplanır.
Harçlar Kanunu’nun 63. maddesine göre, mükelleflerin vergi değerinden daha düşük beyanda bulunmaları durumunda, gerçek alım bedeli ile gösterilen tapu değeri arasındaki farkaisabet eden harç (eksik ödenen harç) Vergi Usul Kanunu’na göre hesaplanan vergi ziyaı cezasının % 25’i oranında cezalı olarak ikmalen tarh edilecektir. VUK 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası ziyaa uğratılan verginin bir katıdır; ancak Harçlar Kanunu’ndaki “özel hüküm” nedeniyle, düşük bildirilen alım-satım değerleri için vergi ziyaı cezası bir katı yerine bunun % 25’i oranında uygulanmaktadır.
Tapu harcı ödememek için gayrimenkulün değerinin düşük gösterilmesi özellikle banka kredisi kullanılması halinde para transferlerinden gerçek alım satım bedeline ulaşılarak % 25 vergi ziyaı cezalı tarhiyata tabi tutulabilir.
Harçlar; tahakkuku tahsile bağlı amme alacağı niteliğindedir. Harçlar Kanunu uyarınca harçların tamamı peşin olarak ödenmeden harca mevzu olan işlem yapılmaz (Harçlar Kanunu Madde 127).Gerekli harçları tamamen almadan işlem yapan memurlar harcın ödenmesinden mükellefler ile müteselsilen sorumludurlar (Harçlar Kanunu Madde 128).Kendi kısımlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş olup da, mahiyetleri icabı işin sonunda alınması lazım gelen harçlar; harç alacağının doğması tarihinden itibaren 15 gün içinde ödenir (Harçlar Kanunu Madde 129).
Örnek: 30.08.2013 tarihinde 300.000 TL bedelle alım satıma konu edilen gayrimenkul tapuda düşük harç ödemek amacıyla 100.000 TL gösterilerek, alıcı ve satıcı tarafından ayrı ayrı (100.000 x 0,02=) 2.000 TL olmak üzere toplam 4.000 TL tapu harcı ödenmiştir. Oysa gayrimenkulün gerçek değeri 300.000 TL olduğundan alıcı ve satıcı tarafların ayrı ayrı (300.000 x 0,02=) 6.000 TL, toplamda 12.000 TL tapu harcı ödemesi gerekirdi. Buna göre, gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı ödenmediğinden, alıcı ve satıcı adına ayrı ayrı (6.000-2.000=) 4.000 TL tapu harcı ile (4.000 x %25 =) 1.000 TL vergi ziyaı cezası tarh edilecek ve hesaplanacak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
Emlak vergisi bina, arsa ve arazi üzerinden alınan bir vergidir. Emlak vergisinin mükellefi, bina, arsa ve arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa bina, arsa ve araziye malik gibi tasarruf edenlerdir.
Yeni bina inşa edilmesi, asansör ve kalorifer tesisatı konulması, binanın kullanış tarzının (işyeri, mesken vs.) değişmesi, arazinin parsellenerek arsa haline getirilmesi, bina ve arazinin ifraz ve tevhit edilmesi, bina, arsa ve arazinin mükellefinin değişmesi gibi durumlarda ilgili belediyeye bildirim verilecektir. Devlete ait taşınmazlar hariç olmak üzere emlak vergisinden istisna olan taşınmazlar için de bildirim verilecektir.
Bildirimler, bildirim verilmesi gereken hallerin meydana geldiği tarihten başlayarak yılsonuna kadar verilecektir. Bildirim verilmesi gereken hallerin yılın son üç ayı içinde gerçekleşmesi durumunda bildirimin üç ay içinde verilmesi gerekir.
Devir (satış) ve ferağı yapılan taşınmazın devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesinden, alan ve satan birlikte sorumludur. Devralanın (satın alanın), satışı yapan mükellefe rücu hakkı her zaman saklıdır.
Taşınmaz mal satın alanların emlak vergisi mükellefiyeti, satışın yapıldığı yılı izleyen yılın başından itibaren başlayacaktır. Taşınmaz mal satın alanların sorumluluğu, süresinde emlak vergisi bildirimini vermek ve geçmiş yıllara ait emlak vergisinin ödendiğini satan kişiden aramak olacaktır. Taşınmaz mal satışında bulunanların emlak vergisi mükellefiyeti satışın yapıldığı yıl sonu itibarıyla sona erecektir. Taşınmaz mal satanların, devir ve ferağı nedeniyle emlak vergisine ilişkin olarak herhangi bir bildirim veya bilgi verme sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak, taşınmaz malı satanlar, satışın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş emlak vergisinin ödenmesi hususunda her zaman sorumludur.
Yararlanılan Kaynaklar
Danıştay 3’üncü Dairesi’nin 17.9.2003 günlü ve E:2001/3478, K:2003/4056 sayılı kararı
Danıştay 7’nci Dairesi’nin, 12.05.2004 tarih ve E. 2000/9795 K. 2004/1251 sayılı kararı
Danıştay 9’uncu Dairesi’nin, 19.02.2007 tarih ve E. 2005/2439 K. 2007/468 sayılı kararı
Danıştay 9’uncu Dairesi’nin, 01.03.1994 tarih ve E. 1992/358 K. 1994/1064 sayılı kararı
Danıştay 11’inci Dairesi’nin, 23.02.1999 tarih ve E. 1997/3352 K. 1999/768 sayılı kararı
Danıştay Dava Daireleri’nin 22.04.2005 tarihli ve E:2004/310, K:2005/146 sayılı kararı
GİB Rehberi: Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler, 2011
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 08.02.2005 tarih ve 5905 sayılı özelgesi
Harçlar Kanunu
http://www.istanbulymmo.org.tr/_dosya/201326-gercek-kisilere-ait-gayrimenkullerin-elden-cikarilmasinda-gelir-vergisi-05082013-164125.pdf; erişim tarihi 24.03.2013
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-Mük-80-13042 sayılı özelgesi
GVK 76 No.lu Sirküler
KDV 30 Seri No.lu Genel Tebliği.
Sakıp ŞEKER, ÖzelMülkiyeteAitArsaKarşılığıİnşaatİşlerinde KDV Uygulaması, YaklaşımDergisi, Sayı 3, Mart 1993.
TapuveKadastroGenelMüdürlüğü’nün 16.03.2010 tarihve 2010/4 SayılıGenelgesi
Türk Medeni Kanunu.
kaynak:maliye bakanlığı düzenlemeleri ve
Dr. Şeref DEMİR
Maltepe Üniversitesi Öğretim Üyesi
E. Vergi Başmüfettişi
E.Gelirler Başkontrolörü
adminİhale Teminatının Hesaplanması Teminat: Bir işin yapılmasının üstlenilmesini, gerçekleşecek bir alacağının veya geri almak üzere verilen değerlerin karşılığını temin gayesi ile, sözleşme gereği olarak alınan değerleridir. Geçici ve kesin teminat…
adminkadroya geçemeyen taşeron konusunda son gelilşmeler kamufinans.com da…. kadroya geçemeyen taşeronun durumu ne olacak….konuyla ilgili en son açıklamalar… en aydınlatıcı yorumlar kamufinans.com da…….lütfen görüş ve önerilerinizi kamufinans.com haber sitesi yorum …
