Kamunun Finans Haberleri Merkezi
Kamunun Finans Haberleri Merkezi
admin
“Denetim, bir denetçi olarak gerekli mesleki eğitim, deneyim ve yeterliğe sahip kişi veya kişilerce yapılmalıdır.”[1]
Bu standart, üç unsur içermekte olup bunlar; mesleki eğitim, mesleki deneyim ve mesleki yeterliktir. Mesleki eğitim, bir ölçüde muhasebe ve denetim konularında eğitim görmekle sağlanabilir. Ancak bağımsız denetim yapacak denetçinin sadece muhasebe ve denetim konularında eğitim alması yeterli değildir. Bağımsız denetçinin çok geniş kapsamlı bir temel eğitim almış olması gerekir.
Bağımsız denetçinin muhasebe alanında yeterli düzeyde bilgi sahibi olabilmesi için muhasebenin çeşitli dallarında eğitim almış olması gerekir. Bunlar; maliyet muhasebesi, finansal tablolar analizi, şirketler muhasebesi, yönetim muhasebesi, muhasebe denetimi, banka muhasebesi gibi muhasebe dallarıdır.
Denetçi için sadece ticaret hukuku veya vergi hukuku ile sınırlı bir hukuk bilgisi yeterli değildir. Denetçi, icra iflas hukuku, medeni hukuk, idari yargılama, borçlar hukuku ve bankacılık mevzuatı gibi hukuk dallarında da bilgi sahibi olmalıdır.
Denetçi bunların yanında iktisat ve işletme bilgilerine sahip olmalı, istatistiki yöntemleri kullanabilmelidir. Ayrıca, iyi bir denetçinin yabancı dil bilmesi de zorunlu hale gelmiştir.
Muhasebenin bilgisayarla tutulmaya başlanmasıyla birlikte denetçilerin bilgisayar konusunda bilgi sahibi olmaları zorunluluk olarak ortaya çıkmıştır. Denetçilerin, müşterilerinin muhasebe sistemleri hakkında fikir sahibi olabilmeleri için elektronik veri işleme sistemleri hakkında yeterli düzeyde bilgi ve tecrübe sahibi olmaları gerekmektedir.[2]
Bu alanlarda eğitim görmekle sadece teorik bilgiler edinilecektir. Bağımsız denetim yapabilmek için bu da yeterli değildir. Bağımsız denetçinin teorik bilgi düzeyi çok iyi olmalı, bununla birlikte bu bilgileri uygulama becerisine de sahip olmalıdır. Bu ise mesleki deneyim olarak tanımlanmaktadır.[3] Mesleki deneyim elde edilmesinin yolu pratik eğitim almaktır. Bu ise bir bağımsız denetçi yanında staj yaparak sağlanabilir.
İyi bir denetçinin mesleki bilgisi ve mesleki deneyimi çok iyi olmalı, bunu sürekli koruyabilmeli ve her zaman güncelliğini sağlayabilmelidir. Bunun için sürekli değişen ilgili mevzuatları, gelişen yeni denetim tekniklerini,
muhasebe uygulamalarını takip etmelidir. Kendisini sürekli yenileyip mesleki niteliklerini sürekli geliştirmelidir.
Mesleki yeterlik kavramı, mesleki eğitim ve mesleki deneyimi de içine alan çok geniş kapsamlı bir kavramdır. Mesleki yeterlik, meslek mensubunun denetim mesleğini bağımsız, dürüst ve tarafsızca, başarılı bir şekilde ifa edebilmesi için sahip olması gereken asgari standartları ve nitelikleri ifade eder. Mesleki yeterliğin ilk ve temel şartı mesleki bilgi ve deneyimdir. Bununla birlikte denetçinin, denetim formasyonuna sahip olması gerekir. Denetim formasyonu ise meslek ahlakı ile ilgili konuları kapsar. Bunlar; dürüstlük, sır saklama, tarafsızlık, meslek onuruyla bağdaşmayan davranışlardan kaçınma, sorumluluğun bilincinde olma, ticaret ve reklam yasağına riayet vb. hususlardır.[4]
Avrupa Topluluğu Konseyinin kabul ettiği 8. Yönerge[5] ile bağımsız denetçilerin mesleki eğitim, deneyim ve yeterlik standardı, tüm üye ülkelerin uyması zorunluluğu ile birlikte, ayrıntılı olarak düzenleme konusu yapılmıştır. 8. Yönergede, mesleki eğitim, deneyim ve yeterliğe ilişkin temel esaslar 4’ncü maddede düzenlenmiştir. Buna göre, denetleme yetkisinin bir gerçek kişiye verilebilmesi için 4 şart aranmaktadır. Bunlar;
Birinci şart ile en az lise mezunu olmak gerektiği ifade edilmektedir. İkinci şart ile meslekle ilgili teorik eğitim görmesi gerektiği belirtilmekte, mesleki teorik bilgisinin bulunması gereği ifade edilmektedir. Üçüncü şart pratik eğitime ilişkindir. Bu pratik eğitimin süresi üç yıldır. Bu stajın denetim faaliyeti ile ilgili olması gereklidir. Stajın iki yılı denetime yetkili kişinin gözetiminde yapılmalıdır. Dördüncü şartla mesleki yeterlik sınavında başarılı olunması gereği belirtilmiştir. Mesleki yeterlik sınavı, teorik bilgiyi ve bunları uygulayabilme becerisini ölçmeye yönelik olarak yapılır.
Teorik bilgi düzeyinin belirlenmesi için yapılacak sınavın konuları şunlardır:
| – Denetim
– Mali tablolar analizi ve yorumlanması – Genel muhasebe – Konsolide mali tablolar – Vergi hukuku – Medeni hukuk – Bilgi işlem sistemleri |
– Maliyet ve yönetim muhasebesi
– İç denetim – Şirketler hukuku – İcra iflas hukuku – Ticaret hukuku – Finansal yönetim ve temel ilkeleri – İşletme ekonomisi ve finansman |
| – Yıllık mali tablolar ile konsolide mali tabloların düzenlenmesine ve bilanço kalemlerinin değerlemesi ile kar ve zararın hesaplanma yöntemlerine ilişkin standartlar
– Muhasebe belgelerinin yasal denetimine ve bu denetimlerin yürütülmesine ilişkin yasal ve mesleki standartlar. |
|
15 yıl mesleki tecrübeye sahip olanlar için yukarıdaki 1.2.3’ncü şartlar aranmaz. Mesleki tecrübesi 7 yıl olanlarda 1 ve 2’nci şartlar aranmaz.
Avrupa Topluluğu üyesi ülkelerin tümü bu şartlara uymak zorundadır.
Türkiye’de bağımsız dış denetçilerin mesleki eğitim, deneyim ve yeterliğine ilişkin düzenlemeler 3568 sayılı Kanunda ve SPK mevzuatında yer almaktadır. 3568 sayılı Kanun çıkmadan önce SPK mevzuatında yer alan standartlar uygulanmakta iken, 3568 sayılı Kanunun çıkmasından sonra Sermaye Piyasası Kanununun 22/d maddesinde değişiklik yapılmış ve sermaye piyasası mevzuatına göre bağımsız dış denetim yapacak denetçilerin serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olması şartı getirilmiştir.
Sermaye Piyasası Kanununun 22/d maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
01.06.1989 tarih ve 3568 sayılı Kanuna göre denetlemeye yetkili olanların sermaye piyasasında bağımsız denetleme faaliyetinde bulunmak üzere oluşturacakları kuruluşlara ilişkin kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını, bu şartlara uyan sermaye piyasasında bağımsız denetlemeye yetkili kuruluşları listeler halinde ilan etmek,
Bu değişiklikten sonra, bağımsız dış denetçilerin 3568 sayılı Kanun çerçevesinde serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir ünvanına sahip olmaları koşulu, sermaye piyasası mevzuatında yerini almıştır. Bu nedenle mesleki eğitim, deneyim ve yeterlik standardına ilişkin düzenlemeler açıklanırken sermaye piyasası mevzuatına yer verilmeyecek, sadece 3568 sayılı Kanun çerçevesindeki mevzuat ele alınacaktır.
Bankacılık sektöründeki bağımsız dış denetime ilişkin, 21.03.1997 tarihli Bankalarda Bağımsız Denetim Yapacak Kuruluşlara İlişkin Esaslar Hakkında Yönetmelikte, denetçiler konusunda 3568 sayılı Kanuna atıfta bulunulmuştur.
Sigortacılık sektöründeki bağımsız dış denetime ilişkin, 04.06.1996 tarihli Sigorta ve Reasürans Şirketlerinin Bağımsız Dış Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelikte de yine 3568 sayılı Kanuna atıfta bulunulmuştur.
3568 sayılı Kanun, bağımsız dış denetimi veya bağımsız denetçilik mesleğini düzenleyen bir kanun değildir. 3568 sayılı Kanun bundan çok daha kapsamlıdır. 3568 sayılı Kanun bir meslek kanunudur. Kanunda üç tane meslek ünvanı bulunmaktadır. Bunlar; serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirdir. 3568 sayılı Kanun çerçevesinde bağımsız dış denetimi ilgilendiren meslek ünvanları, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirliktir.
Serbest muhasebeci mali müşavir olabilmenin özel şartları, 3568 sayılı Kanunun 5/A maddesinde düzenlenmiştir. Bunlar dört tanedir.
Yeminli mali müşavir olabilmenin özel şartları ise aynı Kanunun 9’ncu maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, yeminli mali müşavir olabilmek için;
Şu kadar ki, kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet süreleri ile hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi, ve siyasal bilimler dallarında öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış olanların bu hizmetlerinde geçen süreleri, serbest muhasebeci mali müşavirlikte geçmiş süre olarak kabul edilir.
Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış ve mesleki yeterlik sınavını vermiş olanlar ile yukarıda sayılan konularda profesörlük ünvanı almış bulunanlar için sınav şartı aranmaz.
Serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olmak sınav şartına bağlanmıştır. Belli meslek mensupları için sınav şartı aranmaması, sebebi meslek içi sınavlarının serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlik sınavlarından daha zor ve kapsamlı olmasından kaynaklanmakta olup, bu istisnalar bu ünvanların sınavsız olarak alınabileceği anlamına gelmemektedir.
Bu düzenlemelerin Avrupa Topluluğu 8. Yönergesinden farklı olduğu hususlar şunlardır:
3568 sayılı Kanunda üniversitede mezunu olma şartı aranırken 8. Yönergede üniversite mezunu olma şartı aranmıyor.
3568 sayılı Kanunda denetim yetkisi, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olmak üzere iki ayrı ünvandaki meslek mensubuna verilmişken, 8. Yönergede denetim yetkisi tek bir ünvana verilmiştir.
3568 sayılı Kanundaki denetim yetkisini haiz meslek mensupları için öngörülen sınavın konuları ile 8. Yönergede denetçiler için öngörülen sınavın konuları farklıdır. serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik sınav konuları içerisinde bilgi işlem sistemleri ve bilgisayarın olmaması bir eksiklik olarak değerlendirilebilir.
3568 sayılı Kanunda ve 8.Yönergede mesleğe giriş sınav şartına başlanmıştır. Genelde, 3568 sayılı Kanun 8. Yönerge ile uyumludur. Ancak 3568 sayılı Kanun, 8. Yönergeden daha kapsamlı olup muhasebecilik, müşavirlik ve denetçilik mesleklerini düzenlemiştir. Oysa, 8. Yönergede sadece bağımsız dış denetime ilişkin düzenlemeler vardır.
Serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin sınavlarına ilişkin düzenlemeler, 04.10.1997 tarihli Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği ile yapılmıştır. Söz konusu düzenlemeler aşağıdaki gibidir:
Yönetmeliğin 14’ncü maddesinde, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlik sınav konuları açıklanmış olup bu sınavın amacı, teorik ve uygulama bilgisini ölçmek olarak belirtilmiştir.
Yeminli mali müşavirlik sınav konuları şunlardır:
-İleri düzeyde finansal muhasebe -Finansal yönetim
-Yönetim muhasebesi -Revizyon
-Denetim, raporlama ve meslek hukuku -Vergi tekniği
-Harcama ve servet üzerinden alınan vergiler -Gelir üzerinden alınan vergiler
-Dış ticaret ve kambiyo mevzuatı -Sermaye piyasası mevzuatı
Serbest muhasebeci mali müşavirlik sınav konuları şunlardır:
-Finansal muhasebe
-Finansal tablolar ve analizi
-Maliyet muhasebesi
-Muhasebe denetimi
-Vergi mevzuatı ve uygulaması
-Hukuk(Ticaret Hukuku, Borçlar Hukuku, İş Hukuku, SSK ve Bağkur Mevzuatı,İdari Yargılama Hukuku)
-Muhasebecilik ve mali müşavirlik meslek hukuku
Belirtilen sınavlardan başarılı sayılmanın koşulları Yönetmeliğin[6] 16’ncı maddesinde açıklanmıştır. Buna göre;
Serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavı staj sonunda yeminli mali müşavirlik sınavı ise serbest muhasebeci mali müşavirlikte geçen 10’ncu yıl sonunda yapılır.
3568 sayılı Kanun kapsamında, mesleki deneyimin kazanılması amacıyla staj zorunluluğu getirilmiştir. Buna ilişkin düzenleme, 23.08.1997 tarihli Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebecilik Staj Yönetmeliği ile yapılmıştır. Stajla ilgili temel ilkeler Yönetmeliğin 5’nci maddesinde, stajın hedefleri ise 6’ncı maddesinde açıklanmıştır. Staja ilişkin temel ilkeler şunlardır;
Stajın hedefleri ise şunlardır:
Staj süresi, Yönetmeliğin[7] 8’nci maddesinde serbest muhasebeci mali müşavir adayları için 2 yıl olarak belirlenmiştir. Serbest muhasebeci adayları için staj süresi, ön lisans seviyesinde mezun olanlar için 4 yıl, ticaret lisesi ile muhasebe meslek lisesi mezunları için 6 yıldır.
Staj süresinden sayılan haller, Yönetmeliğin[8] 9’ncu maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre;
Serbest muhasebeci mali müşavir adaylarının stajlarını serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında, onların denetim ve gözetiminde yapmaları gerekmektedir. Stajda devamlılık esas olup staj süreleri kısaltılamaz.
Yönetmeliğin[9] 18’nci maddesine göre, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği, Staj Programlarının hazırlanması, uygulanması ve denetlenmesi ile görevli bir “Temel Eğitim ve Staj Merkezi” kurar. Bu Merkez; staj programlarının her yıl yenilenmesine, stajların düzenli ve disiplinli yapılmasına ve stajların denetlenmesine yönelik tedbirleri hazırlar ve odalara bildirir. Odalar, buna uygun staj uygulamalarının yapılmasını sağlamakla yükümlüdürler.
3568 sayılı Kanun çerçevesinde, mesleki yeterlik standardına ilişkin düzenlemeler aşağıda açıklanacaktır. Ancak mesleki yeterlik, mesleki eğitim ve mesleki deneyimi de kapsadığı için burada mesleki eğitim ve deneyim tekrar açıklanmayacak, sadece mesleki formasyon ve mesleki ahlak kuralları ele alınacaktır.
Yönetmeliğin[10] 6’ncı maddesinde; dürüstlük,güvenilirlik ve tarafsız olma şartı mesleğin temelini oluşturur, denilmekte, 7’nci maddesinde ise; meslek mensupları ve bunların yanında çalışanlar mesleki faaliyetleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları mesleki faaliyetlerine son verseler bile ifşa edemezler, çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamazlar, denilmektedir.
Yönetmeliğin[11] 8’nci maddesi mesleki sorumluluk ile ilgilidir. Meslek mensupları mesleği ifa ederken toplum ve devlete karşı sorumluluk taşırlar. Bu sosyal sorumluluktur. Ayrıca, işletme sahip ve yöneticilerine karşı ve meslekdaşlarına karşı da sorumlulukları vardır.
Yönetmeliğin[12] 10’ncu maddesinde ise, meslek mensuplarının mesleki dayanışma ve sorumluluğunun bilincinde olarak haksız rekabete neden olacak durum ve davranışlardan kaçınmaları gerektiği belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanunun 13’ncü maddesinde, meslek mensuplarının kişisel veya ortak bürolarında, mesleği yapmaları yasaklananları çalıştıramayacakları hususu düzenlenmiş, böylece meslekten çıkarılanların dolaylı yollardan mesleki faaliyetlerini devam ettirmeleri engellenmiştir.
Yine 23.08.1997 tarihli ve Staj Yönetmeliğinin 23’ncü maddesinde, meslek onuru ile bağdaşmayacak faaliyetler staj yapan aday meslek mensupları için de yasaklanmıştır.
Denetim standartlarına ilişkin yeni bir gelişme olan TMUDESK (Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu)’in hazırladığı ancak halen yayımlanmamış ve taslak halinde olan Türkiye Denetim Standartları Taslağında da mesleki eğitim, deneyim ve yeterlik standardı açıklanmıştır. Taslağın 17-22’nci maddelerinde mesleki yeterlik ilkesi açıklanmıştır. 30-37’nci maddelerinde ise tamamlayıcı nitelikte olan genel mesleki standartlar açıklanmıştır. Bunlar; Dürüstlük, güvenilirlik, tarafsızlık, sır saklama, sorumluluk, haksız rekabet, reklam yasağı, en az ücretin altında iş kabul etmeme, meslekle bağdaşan işler ve meslek ünvanlarının haksız kullanılması hususları olup maddeler halinde açıklanmıştır. Bunların çoğunluğu 3568 sayılı Kanun çerçevesindeki düzenlemelerle paraleldir. Birbiriyle uyumludur. Bu nedenle Taslakdaki standartlar ayrıca açıklanmayacaktır.
Türkiye’deki, bağımsız denetçilerin mesleki eğitim , deneyim ve yeterlik standardına ilişkin kanuni düzenlemeler, yukarıda ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Bunun yanında, bağımsız denetçilerin mesleki eğitim standardına uygunluk derecesini değerlendirebilmek açısından, bağımsız denetçilere yönelik yapılmış olan bir araştırma sonucu vermekte yarar görmekteyiz .
Türkiye’de bulunan 24 Bağımsız denetim kuruluşunu kapsayan bu araştırma sonucuna göre[13]; bu denetim şirketlerindeki denetçilerin %14.1’inin yüksek lisans, %01.2’sinin doktora yapmış olduğu belirlenmiştir. Araştırmaya katılan 24 firmadan 22 tanesinin denetim elemanları için eğitim programı düzenledikleri saptanmıştır. Ayrıca, bu firmaların 18’inde profesyonel eğitmenlerin yer aldığı görülmüştür.
Buna göre, denetçilerin lisansüstü eğitim yapmış olmaları ayırıcı bir özellik olarak değerlendirilmelidir. Araştırma sonuçlarına göre; denetim kuruluşlarının, elemanlarının bilgilerini geliştirme ve güncelleştirme açısından eğitime büyük önem verdikleri görülmüştür.
[1] Celal Kepekçi, a.g.e., S.15
[2] Selman Aziz Erden, a.g.m., S.7
[3] Mevlüt Özer, a.g.e., S.175
[4] Mevlüt Özer, a.g.e., S.177
[5] Avrupa Topluluğu 4.7.8. Yönerge, Çevirenler: Yüksel Koç Yalkın – Nalan Akdoğan, TÜRMOB Yayınları – 9, Ankara, 1994
[6] Yeminli Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik Sınav Yönetmeliği
[7] Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebecilik Staj Yönetmeliği
[8] Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebecilik Staj Yönetmeliği
[9] Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Serbest Muhasebecilik Staj Yönetmeliği
[10] Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
[11] Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
[12] Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik
[13] Macide Şoğur, Denetim Kuruluşlarında Çalışan Denetçilerin Eğitimi, Muhasebe Öğretim Üyeleri Bilim ve Dayanışma Vakfı Bülteni, Yıl:1997, Sayı: 8, S.21
admin1050 sayılı Kanunun en önemli müesseselerinden birisi “Mahsup Dönemi Müessesesi” idi. Maliye teorisinde de yer bulan bu müessese 1050 sayılı Kanunun 108. maddesinde şu şekilde tanımlanmıştı, “Mali yılın bitimine kadar…
admin2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu 58 inci maddesi’ne göre ayrılacak olan asgari tutarlar 1- % 1 HAZİNE PAYI Muhasebat Genel Müdürlüğü 26.01.2011 tarihli ve 01126 sayılı yazısı ile; 01.01.2011 tarihinden…
