Kamunun Finans Haberleri Merkezi
Kamunun Finans Haberleri Merkezi
admin
SIFIR TABANLI BÜTÇELEME SİSTEMİ VE TÜRKİYE’DE UYGULANABİLİRLİĞİ
ÖZET
“Türkiye’de Sıfır Tabanlı Bütçeleme Sisteminin uygulanabilirliği,“ konulu bu çalışma, önce
bütçe kavramından hareketle sıfır tabanlı bütçeleme sistemini açıklamaya çalışarak, özellikle ortaya
çıktığı şartlar ve ülke, özellikle Amerika Birleşik Devletleri uygulamaları da hesaba katılarak,
ülkemizde uygulanabilirliği hususu araştırılmaya çalışılmaktadır. Gittikçe artış eğilimi gösteren
kamu harcamaları ile yapılacak harcamaların klasik bütçe anlayışı ile etkin olup olmadığının
anlaşılması oldukça zordur. Çünkü klasik bütçe anlayışında yalnızca öngörülen harcama için
önceden ödenek ayrılmakta, daha sonra ise bu harcamanın bu kaleme yapılıp yapılmadığı kontrol
edilmektedir. Bu nedenle yalnızca harcamanın şekli denetimi önem arz etmekte, herhangi bir
performans kriteri değerlendirme dışında tutulmaktadır. Bu durum ise kaynakların rasyonel
kullanımını engellemektedir. Bu çalışmanın amacı, bütçeleme sistemleri içerisinde sıfır tabanlı
bütçeleme sistemini açıklayarak, bu sistemin olumlu yönleri ile diğer sistemlerinden farkını ortaya
koymak, ülkemizde bu bütçe sisteminin uygulamasına imkân var mıdır araştırmaktır. Bu
çalışmada, öncelikle bütçe kavramı açıklanarak, bütçeleme sistemlerinin anlaşılmasına
çalışılacaktır.
Günümüzde hızla değişen ekonomik şartlar nedeniyle, geleneksel bütçeleme
sistemi, planlama ve denetim işlevlerini yeterince yapamaz duruma düştüğü için
ve daha etkin bütçeleme sistemlerine gerek duyulmaktadır. Bu yüzden yeni
bütçe sistemi arayışlarına girişilmektedir. Özellikle kamu kuruluşlarının
kaynaklarının akılcı ve etkin bir biçimde kullanımına yönelik arayışlar önemli
olmaktadır. Bu cümleden olmak üzere sıfır tabanlı bütçeleme sistemi de
incelemeye değer bulunmaktadır. İşte bu yüzden, kamu kesiminde uzun
dönemli hedefler ve planlar kapsamında ve geleneksel bütçeleme sisteminin
eksikliklerini tamamlamak için, sıfır tabanlı bütçeleme sistemi olarak adlandırılan
bu bütçeleme tekniği, yeni bir bütçeleme tekniği olarak geliştirilmiştir.
Tüm harcamaların ve faaliyetlerin ilk kez yapılıyormuş gibi, yeniden ve
baştan belirlendiği bir bütçeleme tekniği ve sistemidir. Daha önceki faaliyetler
ve harcamalar bu bütçe sisteminde dikkate alınmaz. Sıfır tabanlı bütçeleme
sisteminde, sanki ilk kez bir faaliyete girişiliyor ve bunun için ilk kez
harcamalara başvuruluyor gibidir. Bu bütçe tekniğinde, bütçedeki her faaliyet
değerlendirilir, bütçedeki her harcama alternatifleri birbirleriyle mukayese edilir.
Bu teknik ilk kez ve yaygın olarak A.B.D.’de başarı ile uygulama alanı
bulmuştur. Fakat deneyimler bu sistemin, her sektörde başarılı olmadığını, ya
da sonuç alınamadığını da ayrıca göstermiştir. Sağlık sektörü bunlara örnek
gösterilmektedir.
Sıfır tabanlı bütçeleme sisteminde, hiçbir harcama kalemi bütçede otomatik
olarak yer almaz, diğer harcama kalemleriyle kendi aralarında değerlendirilerek
ve etkin olacağı hesaplanan harcama kalemi bütçede yerini alır. Bu nedenledir ki,
bu sistemde sıfır esaslılık temeldir. Bütçeleme süreci, her faaliyet bir karar paketi
olarak hazırlanır, bu karar paketleri arasında öncelikli olanlar sistematik sıralanır.
Sıfır tabanlı bütçeleme kamu bütçesine yönelik geliştirilmiş yeni bir bütçeleme
sistemidir. Bu sistemde her yılın bütçe gerçekleşmeleri ihmal edilerek, eski
politikalara ya hiç önem verilmemekte veya aralarında çok az bağlantı
kurulmaktadır.
Sıfır tabanlı bütçeleme sistemi, klasikleşmiş geleneksel bütçe sistemlerinde
otomatik hiçbir fayda maliyet analizine dayanmadan yapılan harcamaların yerine,
sıfır tabanlı bütçeleme sisteminde fayda maliyet analizi yapılarak
değerlendirilmektedir. Bu özelliği de diğer bütçeleme sistemleri arasında
kendisine önemli ayrıcalık sunmaktadır. Zira sıfır tabanlı bütçeleme sisteminde
her faaliyet ve bu faaliyetin ödeneğinin önceden varolmadığı öngörüldüğünden,
herhangi bir çıktının en düşük maliyetle elde edilmesi için, en etkin usulün ne olduğunun ortaya konulması ve belirlenmesine çalışılmaktadır
Sıfır tabanlı bütçeleme sisteminin uygulanabilmesi, bazı zorlukların
üstesinden gelinmesini gerektirmektedir (Edizdoğan,1998:199-200). Bu sistemin
uygulanmasına yönelik bazı eleştiriler ortaya çıkmaktadır. Bu eleştirilerden
bazıları ise, sistemi uygulayacak olanların sisteme karşı geliştirdikleri tepkilerin
başında, gereksiz iş yükünü artırdığıdır. Bu tür eleştiriler yöneticilerin alışık
oldukları sistemden kopmak istememelerinin adeta bir gerekçesi olmaktadır.
Zira bu sistemi uygulayacak olanlar, daha önceleri otomatiğe bağladıkları bir
işten vazgeçerek, bizzat her faaliyetin analizini yapmak zorunda kalışlarıdır. Bu
durum onların iş yükünü artırmaktadır. Bu nedenle yöneticiler bu sistemi
uygulamakta isteksiz davranmaktadırlar.
Türkiye’de klasik bütçe uygulamaları çeşitli yönlerden yetersiz görülmüştür.
1973’e kadar klasik bütçeleme sistemi uygulayan ülkemizde, 1973’ten itibaren
Program bütçeleme sistemine geçilmiştir. Program bütçe sistemine geçerken,
hizmet maliyet ilişkisinin kurulması, program sorumlularının tespiti
hedeflenmiş, ancak uygulamada yaşanan sıkıntılar nedeniyle, geliştirilen
çözümler istenen sonucu vermemiştir. 1995 yılında kamunun yeniden
yapılandırılmasını amaçlayan Kamu Mali Yönetim Projesi kapsamında yeni bir
bütçe sınıflandırması üzerine çalışmalar başlatılmış, 1998 yılında IMF
uzmanlarıyla birlikte çalışılarak GFS (Government Finance Statistics) Devlet
Mali İstatistikleri esasına dayalı bir sınıflandırma modeli ortaya konulmuştur.
1998 yılında tamamlanmış olan yeni bütçe kod yapısı yeniden gözden geçirilerek
GFS deki değişikliklere ve Avrupa Birliğinde uygulanan ESA’95 (European
System of Integrated Economic Accounts) standardına uygun hale getirilmiştir.
“Türkiye’de Sıfır Tabanlı Bütçeleme Sisteminin Uygulanabilirliği“ konulu bu çalışma, önce bütçe kavramından hareketle sıfır tabanlı bütçeleme sistemini açıklamaya çalışarak, özellikle ortaya çıktığı şartlar ve ülke özellikle Amerika Birleşik Devletleri uygulamaları da hesaba katılarak, ülkemizde uygulanabilirliği hususu tartışmaya çalışılmaktadır.
Bütçe konusunda genellikle ortak bir tanım vermek oldukça güçtür. Ortak
tanım yerine, bütçenin daha çok niteliklerine ve ilkelerine vurgu yapılarak, bir
tanım vermeye çalışılır. Maliye literatüründe bütçe ile ilgili bir çok farklı tanım
yapılmıştır (Edizdoğan,1998:3). Bütçe Latince kökenli bir kelimedir. Latincede
“bulga” kelimesinin karşılığı, devletin gelir ve giderleri için bir kab olarak
kullanılan para çantası “Money bag”, kamu kesesi “public purse”, küçük deri
çanta, torba ve çekmece anlamında kullanılmakta, eski Fransızcadaki “bouge “
ya da “bougette” kelimesiyle eş anlam taşımaktadır (Edizdoğan,1998:3). Bu
özelliklerden hareketle bütçe; kamu ekonomisinde topluca ödeme yöntemiyle
sunulacak olan kamu hizmetlerinin ve bunların maliyetlerinin karşılanması
yollarını gösteren bir vesika olarak tanımlanmaktadır. Ayrıca bütçe; devletin belli
bir dönemde yapacağı masrafları ve toplayacağı gelirleri gösteren ve yasama
organından çıkan belge olarak da tanımlanabilmektedir. Kamu bütçeleri, kamu
kesiminde mal-hizmet üretici birimlerin gelecek bir dönem içinde üstlenecekleri
hizmetleri üretilir kılmak için, yapılacak kamu harcamaları ile bu harcamaların
finansmanını sağlayacak kamu gelirlerinin tahmini tutarlarının yer aldığı bir
listedir. Bütçenin tanımı ayrıca Genel Muhasebe kanunun 3. maddesinde
yapılmıştır. Buna göre bütçe; “devletin bir yıllık süre içindeki gelir tahminleri ile
giderlerini gösteren ve bunların uygulamasına ve yürütülmesine izin veren
kanun” olarak tanımlanmıştır.
Bütçe; devletin gelecek belli bir süre (genellikle bir yıl) içinde, siyasal, iktisadi
ve mali yanları söz konusu olan bir kanundur (Çoşkun, 1989: 11). Devlet bu
kanuna dayanarak halktan vergiler yoluyla gelir temin ederek, bunu kendisinin
gerekli gördüğü veya tercih ettiği işlere sarf eder. Devlet veya devleti idare
edenler, bu önemli belgeyle kendi tercihlerini ortaya koyarak bir kamu hizmeti
üretir (Bulutoğlu, 2003, 172). Bunu yaparken de mümkün olduğu ölçüde etkin
olmaya, verimli olmaya kaynakları israf etmemeye çalışır. Hizmetlerini en sağlıklı
bir biçimde gerçekleştirebileceği bir yapı veya sistem arayışı içerisinde
bulunmaktadır. Bunun için bir çok sistem meydana getirilmiştir. Bizim burada
üzerinde duracağımız ağırlıklı sistem “sıfır tabanlı bütçeleme sistemi “dir.
Bütçenin çağdaş bütçeciliğe giderken geçirdiği aşamalarla, mali ekonomik
koşullar yanında, siyasi ve sosyal ihtiyaçlarla bazı değişiklikleri yapısına getirdiği,
yukarıdaki tanımlardan da görülmektedir. Çağdaş bütçe artık ekonomik
bakımdan devlet ekonomisine yön veren araçlardan biri olmuştur. Bu bakımdan
bütçe tanımlanırken, bütçenin çağdaş ilke ve işlevlerine dikkat çekilmekte, kamu
ekonomisi ile bağlantısı ve kamu ekonomisindeki yeri belirtilmektedir. Devletin
mali hayatını düzenleyen bütçenin de çerçevesinin değiştiği, geleneksel
görevlerine ek olarak yeni ve önemli görevler yüklendiği belirtilmekte ve böylece
bütçenin maliye politikasının en etkin araçlarından biri olduğuna işaret
edilmektedir (Edizdoğan,1998:5).
“Sıfır Tabanlı Bütçeleme ” yeni baştan bütçeleme sistemi olarak da bilinir.
Bütçe genellikle yeni baştan sanki ilk kez bütçe oluşturuluyormuş gibi
hazırlanmaktadır. Halbuki diğer bütçeleme anlayışlarında yapılan ise, genellikle
bir önceki bütçenin temel verileri aynı kalmak üzere, yeni hazırlanan bütçenin
önceki bütçenin bir nevi devamı niteliğinde olmasıdır. Bu anlayışta hazırlanan
bütçede eski bütçeye sadık kalınmakta, ödeneklerin yalnızca yeni hazırlanan
bütçede belli oranda artırılması yoluna gidilmektedir (Ataç: 1991, 88).
Sıfır tabanlı bütçeleme, diğer bütçeleme sistemlerinin mahsurlu yanlarını
kaldırmak üzere geliştirilmiş ve uygulama imkânı bulmuştur. Bu bütçe
anlayışında, daha önceki yıllarda hazırlanan bütçelere olan bağımlılığın ortadan
kalktığını görebiliyoruz. Burada yapılan yeni bütçe hazırlanırken, cari yıl bütçesi
içerisinde yer alan kuruluşlar ve hizmetler için ödenekler hiç yokmuş gibi farz
edilmektedir. Böylelikle herhangi bir daire ve kuruluşa daha önceki bütçede
ödenek ayrıldığı için bir nevi otomatiğe bağlanan ödenek ayrılmayıp, onun
yerine sanki bu daire veya hizmet ilk kez görülüyormuş gibi analiz edilerek
ödenek ayrılır veya ayrılmaz. Buna ise bu hizmetin yapılıp yapılmamasını
belirleyecekler olanlar yalnızca karar verebilirler. Böylelikle kaynakların daha
akılcı ve verimli kullanılması sağlanmış olacaktır. Sıfır tabanlı bütçelemede
harcamacı kurumların harcamalarının gerekçelerini inandırıcı bir biçimde ortaya
koymaya zorlanmaktadır. Ayrıca bu dairelerin fayda/maliyet analizlerini
yapmaları beklenir. Öncelikle kendilerini bu tür hizmetlerin yapılması
konusunda eğitmeleri ve geliştirmeleri beklenir. Böylece hiçbir analize tabi
olmayan verimsiz harcamaların önüne geçilebilir.
Sıfır tabanlı bütçeleme sistemi, diğer bütçeleme sistemleri ve geleneksel
bütçe sistemlerinin yerine geliştirilmiş bir yapıdır (Türk, 1997: 221). Tarihi
sürece bakıldığı zaman ilk kez 1924 yılında İngiliz Bütçe uzmanı E. Hilton
Young tarafından ortaya atıldığını görmekteyiz. Young bütçede artık anlamını
yitiren her hangi bir maddenin, bir sonraki bütçe döneminde de belli oranda
tahminde bulunularak varlığını sürdürmesinin doğru olmadığını ileri sürmüştür
(Tüğen,1999: 92). Gereksiz ve anlamsızlaşmış olan harcamaların bütçe
içerisinde yer almamasını savunmuştur. Sıfır tabanlı sistem her ne kadar
İngiltere’de ortaya çıkmış ise de uygulama imkânını Amerika’da bulmuştur. Bu
sistemde planlama programlama bütçeleme sisteminin aksayan taraflarını
ortadan kaldırmak için geliştirilmiştir. İlk kez özel kesimde uygulanmış daha sonra 1962 yılında tarım bakanlığında uygulanmasına başlanmıştır. Sistemin daha geniş çapta uygulanmasına Texas Instruments firmasında, Peter Pyhrr 1970 yılında geçmiştir. Amerika Birleşik Devletleri Başkanı Jimmy Carter 1973 mali yılında ilk önce Georgia eyaletinde, daha sonra 1975’de New Jersey’de ve 1977 mali yılından itibaren de (bilhassa başkan Reagen dönemi) tüm ülkede hayata geçirilmiştir (Bulutoğlu, 2003, 188).
Sıfır tabanlı bütçelemede yöneticiler, yapacakları harcamaların en küçük
ayrıntısına kadar gerekçelerini hazırlamaları ayrıca yapacakları faaliyetleri karar
paketleri halinde sistematik bir analizle önem sırasına göre sunmaları
zorunludur. Böylelikle bu bütçeyle gelecek yılın bütçesi, içinde bulunulan veya
geçmiş yıl bütçelerine bağımlı olmayan bir yapıya kavuşmaktadır. Sıfır tabanlı
bütçe ile geçmiş dönem harcama birimleri veya kuruluşlar en ince bir analize
tabi tutulmaktadır. Bütçeyle birlikte yapılacak olan hizmetler önceliklerine göre
belirlenmekte veya gerekli olmayan hizmetler veya daha az öncelikli olan
hizmetler kendi aralarında bir ayrıma tutularak tasnif edilmekte ve bunlar
bütçeden ayıklanmaktadır. Böylelikle kamu kesimi en etkin bir şekilde kaynakları
kullanabilecektir.
Sıfır tabanlı bütçeleme yöneticileri daha verimli olmaya teşvik eden bir
yapısı vardır. Yöneticiler tüm programları gözden geçirerek, kullanacakları
kaynaklarda daha akılcı olmaya teşvik edilmektedir. Fonların kullanımı
yöneticilerin kendilerinin önceden kararlaştırdıkları bir biçimde gerçekleştirilmeye çalışılmaktadır. Bu sistemle yöneticiler, programlar arasında mukayese yapabilme ve doğru tercihlere ulaşabilme imkânına kavuşmaktadır. Böylelikle salt bir bütçe teklifi hazırlanmamakta, farklı programlar biçiminde farklı alternatifler sunulmaktadır (Yuluğ,1987:17).
Bu bütçe anlayışında diğer bütçeleme sistemlerine göre, yasama organı
bütçeleme sürecinde daha etkin olabilme imkânı bulabilmektedir. Bütçe hakkı
bilindiği üzere parlamentoların yetkisi dahilindedir. Bu hakkın elde edilmesi için
bir çok mücadeleler verilmiştir. Sonunda gerek krallara ve monarklara karşın bu
hak elde edilebilmiştir. Bütçe; gelecek belli bir döneme ilişkin olarak gelirleri
oluşturabilme ve harcama yapabilme hususunda millet temsilcilerinden önceden
izin alarak ancak gerçekleştirilen bir tasarruftur. Millet temsilcilerinin teorik
olarak mutlak söz hakkı olduğu bu tasarruf hakkında şu ana kadar, bu kanunun
tekniğinden ve yapısından da büyük ölçüde kaynaklandığı üzere, detaylarını
gözden kaçırarak bütünü üzerinde değerlendirme ve oylamada
bulunabilmekteydi. Çoğu kere bu yasanın böyle emrettiği için yapılan bir
işlemdi. Millet temsilcileri bütçenin gerek hazırlanışı gerekse de oylanışı
sırasında, pek fazla içeriğine yönelik bir müdahalesi olmamaktaydı. Bu sistem,
diğer sistemlerin bu mahsurlu yanlarını ortadan kaldırabilmekte ve millet
vekillerine çeşitli programlar arasında çoğu kere onlarında anlayacağı bir
biçimde alternatifler sunmaktadır. Ayrıca programların yapılmaması halinde,
sonuçları hakkında raporlar da sunmaktadır. Meclis böylelikle otomatik olarak
bütçeleri red veya kabul merci durumundan uzaklaşmakta, yapılan analizlere
göre karar vermesi sağlanmaktadır.
Sıfır tabanlı bütçeleme sistemi ile kararlar aşağıdan yukarı doğru gelmektedir.
Burada kuruluşlar içerisinde bütçeleri hazırlayan birimler, büyük sorumluluk ve
yetkilere sahip olmaktadır. Harcamacı kuruluşlar bütçe oluşturulmasına olan
katkılarını artırmaktadır. Ayrıca bu bütçe anlayışında, kamu kurumunda görev
yapan yöneticilerin nitelikleri ön plana çıkmakta, bu husus önem arz etmektedir.
Yöneticilerin hem ekonomik ve mali konuları bilmesi, hem de hukuk ve işletme
konularına vakıf olması beklenmektedir. Zira sayılan bu nitelikler bütçe
hazırlanışı sırasında ihtiyaç duyacağı konulardır. Sıfır tabanlı bütçelemenin diğer
geleneksel bütçelerle ortak yanını gelir bütçesiyle ilgili kısmıdır. Gelirler
konusunda her hangi bir yenilik getirmemektedir. Diğer bütçeleme
sistemlerinden ayrıldığı husus, giderler konusudur.
Bu bütçelemede plânlama ve bütçeleme sürecinde koordinasyona büyük
ihtiyaç duyulmaktadır. Plânlama ile hedeflenen amaçlara ulaşılması bütçelemede
uygun ödeneklerin kullanılmasını gerektirmektedir. Çizim 1‘de de açıkça
görüldüğü üzere plânlama safhasında, plân ve programlar hazırlanır. Hedef ve
amaçlar belirlenerek belli başlı kararlar alınır. Bütçeleme safhasında, plânlama
safhasında oluşturulan hedeflere ilişkin faaliyetler alternatifleriyle birlikte bütçe
kaynakları gözetilerek bütçelendirilmektedir. Değerleme safhasında ise, bütçe ve
plân uygunluğu kontrol edilmekte son çıktılar değerlendirmeye tabi
tutulmaktadır.
Çizim 1’de görüleceği üzere, planlama çalışmaları ile plan ve programlar belirlenmekte, hedefler ve amaçlar tespit edilerek, temel politikayla ilgili kararlar oluşturulmaktadır. Bütçeleme aşamasında daha önce belirlenen faaliyetler, alternatifleri ile birlikte değerlendirilerek bütçelendirilmektedir. Değerleme aşamasında plan – bütçe uyumu sağlanmaktadır. Bu aşamada plan ve bütçe birlikte son çıktıların elde edilmesine sevk edilmektedir.
“Sıfır Tabanlı Bütçeleme süreci; kuruluşların hedef ve bütçeleme
varsayımlarının belirlenmesi, karar birimlerinin belirlenmesi, karar paketlerinin
belirlenmesi, karar paketlerinin hazırlanması, karar paketlerinin sıralanması ve
karar paketi sıralama formunun oluşturulması gibi aşamalardan meydana
gelmektedir.” (Tüğen,1999: 96) Yöneticilerin her faaliyet için ayrı karar paketi
hazırlamaları gerekmektedir. Karar paketleri ile daha önceden bütçe ile
onaylanmamış ve tasarlanmamış yeni faaliyetler bütçeye dahil edilirken uygun
kaynaklarda belirlenmekte, bu işlem yapılırken diğer bazı harcamalar kısılmakta
ya da bütçe dışına çıkarılmaktadır. Böylelikle üst yönetime değişik nitelikte
ihtiyaçları arasından öncelikli olanları belirleme hakkı doğmaktadır. Sıfır Tabanlı
Bütçelemede karar birimleri ise, programlar, masrafçı birimler veya belirli
durumlarda ödenek kalemleri olurlar. Karar birimlerini belirleyici unsur,
kuruluşun sorumluluk yapısı ve düzeyidir.
Karar paketleri, pakette belirtilen faaliyetlere ilişkin gerekli bilgileri
içermektedir. Karar paket formlarının standart bir biçimde düzenlenmesi aynı
kuruluş içerisinde yer alan karar verici birimlere büyük kolaylık sağlar. Bu
formların her hangi bir standart biçiminden söz etmek mümkün değildir.
Kuruluşlar kendi içerisinde kullanabileceği bir karar paketi formu geliştirip
kullanabilir.
Karar paketleri hazırlandıktan sonra, önceliklere göre bireyler veya ilgili
komitelerce sıralanırlar. Sıralama, “Sıfır Tabanlı Bütçeleme” süreci içinde,
kaynak ayrılacak en verimli karar paketlerinin seçiminde önemli bir role sahiptir.
Çizim 2’de karar paketlerinin sıralama süreci gösterilmektedir. Bu metot her bir
program için gereken harcama düzeyinde elde edilecek faydalar ile karar
paketlerinin kabul edilmemesi halinde ortaya çıkacak maliyetlerin belirlenmesine
imkân vermektedir.
Çizim 2’den görüleceği gibi, karar paketleri ilk evvela en alt sıralama düzeyi
olarak (D) kuruluşta başlayarak alt kademelerden alınan paketler diğer sıralama
düzeylerinde (C ve B) bir araya getirilmektedir. Sonuçta en son sıralama noktası
olan (A) da tüm kuruluş için sıralanmış karar paketleri birleştirilmekte ve karar
paketi sayısı da 165‘e yükselmektedir. Her yöneticinin ayrı ayrı yaptığı bu
çalışma, karar paketi sıralama formunun oluşturulmasıyla birlikte, daha sonra bir
üst idari birime veya yöneticiye gönderilir. Son olarak, tüm paketler en üst
düzeyde tek bir liste haline getirilir. Karar paketleri sıralama formunda, karar
paketleri sorumlular tarafından öncelik sırasına göre yazılmaktadır. Bütçe
teklifleri de yasama organına öncelikleri sıralanmış karar paketleri halinde
sunulur. Yasama organı sıralamada yer alan paketlerinden birini onaylayabilir.
Her sistemin uygulandığı ortam ve şartlar, sistemin başarısını doğrudan
etkiler. Sıfır tabanlı bütçeleme sistemi (STB) ile yöneticiler ve bütçe
uygulayıcıları yeni kavramlarla yüz yüze gelecektir. Bu bütçeleme sisteminin
uygulamaya geçilmesi aşamasında, sistemin tekniği ve analiz şekillerinin,
özellikle uygulayıcılar tarafından benimsenmesi uygulamanın başarısı açısından
oldukça önemlidir (Canbay, 1999: 192). Zira STB ülkemiz için yeni bir kavram
ve yeni bir tekniktir. Bu sebeple STB‘nin her yıl yeniden tekrarlanması sistemin
uygulayıcıları tarafından tanınarak, öğrenilmesi açısından gerekmektedir. Yine
karar paketlerinin sıralanması esnasında da sorunlarla karşılaşılması kaçınılmaz
olacaktır (Brümmerhoff,2001: 190). Sıfır Tabanlı Bütçeleme için bir başka
zorlukta çok sayıda personele ihtiyaç göstermesidir. İhtiyaç duyulan personelin
aynı zamanda nitelikli ve bilgili olmalıdır. Ülkemizde STB ‘nin uygulanmasına
geçilmesi sırf bu nedenle yani kalifiye eleman açısından son derece zordur
(Ergün, 1987: 1). Burada ayrıca büyük ölçüde kırtasiyeciliğin ortaya çıkacağını
vurgulamalıyız.
STB uygulaması ile kamu kaynaklarının kullanımında tasarruf elde
edilebilmesi ve harcamaların kısılmalısı imkânı vardır. Ne var ki Amerika’daki
uygulama sonuçları tesadüfen gerçekleşenler haricinde, önemli bir tasarruf
sağlanamadığını ortaya koymaktadır. Gerçekleşen maliyet tasarruflarının daha
çok, karar paketlerinin elemine edilmesi ile sağlandığı öne çıkmaktadır. Bu
sebeple yalnızca STB’yi hayata geçirmekle, önemli ölçüde tasarrufların
gerçekleşmesini ya da kamu harcamalarının büyük ölçüde azalmasını sağlamak
mümkün değildir. Burada ortaya çıkan önemli bir faktör de insan faktörüdür.
Şurası bir gerçek ki, sistemler ne kadar gelişmiş ve üstün olursa olsun onları
uygulayacak ve hayata geçirecek olanlar insanlardır.
Sıfır Tabanlı Bütçeleme Sistemi gelişmiş bir ülke olan ABD’de uygulanmakta
olan bir sistemdir. Amerika’da uygulanan bu sistemin ülkemizde başarıyla
uygulanabilmesinin önünde üç değişik engel bulunmaktadır. Bunlar; yapısal,
idari yapı ve teşkilatlanma, politik engellerdir. Sıfır Tabanlı Bütçeleme Sistemi
(STB) öncelikle gelişmiş olan bir ekonomide ortaya çıkmıştır. Bu nedenle
sistemin uygulanmasında ekonomik dengelerin oluşturulmuş olması önemlidir.
Türkiye gerçeğine baktığımız zaman, ekonomik dengelerin sağlanamamış ve sık
sık büyük ölçüde ekonomik yapıdan da kaynaklanan krizlere sürüklenmiş veya
sürüklenmekte olduğu görülür. Türkiye’de ekonomik dengelerde genelde
istikrarsızlık hakimdir. İstikrarsızlık kaynaklarının temelinde kamu açıkları, dış
ticaret açıkları ve enflasyon bulunmaktadır. Bazen %5’ler seviyesinde bir
büyüme hızına ulaşılırken, akabinde %-6’lar seviyesinde bir büyüme hızıyla
karşılaşılabilmektedir. Yine Türkiye’de enflasyon konusu halledilememiş,
enflasyonla kuşaklar birlikte yaşamak zorunda kalmış ve günlük hayatın bir
parçası olmuştur. Türkiye’nin bir başka dengesizlik alanı ise kamu açıklarıdır.
Türkiye’nin dış borç stoku hızla artmaktadır. Bugünkü gelinen noktada 2005 yılı
itibari ile toplam dış borç 170 milyar ABD dolarıdır.
Dış ticarette yine büyük oranda Türkiye’nin aleyhine gelişmektedir.
Türkiye’de sosyal ve ekonomik yapının tam olarak yerine oturmaması da
geleceğe dönük sağlıklı tahminler yapılmasını da mümkün kılmamaktadır.
Türkiye’de bazı harcamalar bütçe içerisinde kemikleşmekte ve artık onu oradan
çıkarmak pek mümkün olmamaktadır. Mesela savunma harcamaları ülkenin
içinde bulunduğu politik durum ve ülkenin jeopolitik durumu öne sürülerek,
hiçbir zaman azaltılamamakta, hatta bu konu ülkenin adeta bir tabusu haline
getirilmektedir. (Ateş, 1993: 76 ). Ülke bütçesinin doğrudan veya dolaylı olarak
3/1‘i savunma ayrılırsa o ülkede, STB uygulaması mümkün olamayacaktır.
Sıfır tabanlı bütçelemenin ruhuna aykırı bu türden kalıplaşmış harcamaları
peşinen kabul ederek, hiçbir analize tabi tutmayarak uygulamak, ancak olsa olsa
geleneksel bütçe anlayışları açısından kabul edilebilir. Bu şu örneği aklımıza
getirmektedir. Ömrünü okullarda tahsil için geçirmiş yetenekli bir opera
şarkıcısının öğreniminden sonra her hangi bir opera veya müzik okulunda işe
başlamak yerine, sokaklarda şarkı söyleyerek hayatını kazanmaya çalışması ve
sanatını icra etmesi neyse, en gelişmiş akla ve fayda/maliyet analizine dayanan
bir sistem olan STB’yi de; akılla ilgisi olmayan, sabitleşmiş ve bütçesinin büyük
bir oranını teşkil eden bazı klasikleşmiş harcama kalemleri oluşan ülkede
uygulamak da o kadar akılcıdır ve mümkündür.
Türkiye gibi kamu yönetiminin zayıf ve merkezi ağırlıkta olduğu bir ülkede alt birimlere inisiyatif veren ve onları adam yerine koyan bir anlayışı hakim kılmak, öyle kolay gerçekleşememektedir. Bütçe idaresinin ağırlığının pek oluşmadığı, bunun yerine politik ağırlığın hissedildiği ülkemizde, STB’ni uygulamak oldukça zordur (Altuğ,1994:3). Bütçe uygulamasından yürütme sorumludur. Bu açıdan bütçe uygulamasında yer alan teşkilatın niteliği ve yeterliliği bütçenin başarısında önemli olmaktadır.
STB uygulamasının bir başka zorluğu da siyasi oluşudur. Siyasi güç
bütçeleme ile sağlamış olduğu bir takım imkânları ve ödenekleri, objektif
davranmayarak, yani ülkenin tüm çıkarları gözetilmek yerine, yalnızca kendi
siyasi menfaatlerini gözeterek veya belli güç odaklarına özel avantajlar
sağlayarak, belli bir kesime yönelik olarak kullanabilmektedir. Türkiye ve benzeri
20 ülkede yapılan bir araştırma sonucuna göre, rant kollama yoluyla ekonomik kaynakların, bütçe tahsisleri ve hükümet politikaları yoluyla belli kesimlere aktarıldığını ortaya koymuştur. Bu araştırma sonuçlarına göre Türkiye’de bütçenin ortalama %7,7’si ile GSMH’nın %18,55’i belli kesimlere rant kollama yoluyla transfer edilmektedir (Aktan,1994: 13).
Siyasal karar alma sürecinde, halk yerine ekonomik çıkar ve baskı gruplarının
egemenliği söz konusu olmakta, kamu harcamalarının miktar ve bileşimi
üzerinde bu grupların etkileri önemli boyutlara varmaktadır (Kovancılar, 1997;
218). Bütçeleme imkânı ile siyasi gücün sağladığı bu fırsat iyi
kullanılamayacaktır. Bu durum adı ne olursa olsun savurganlığa ve verimsizliğe
ve hiçbir rasyonel anlayışa ve bundan hareketle STB’nin uygulanamayışına
sebep olacaktır. Özellikle ülkemizde milletvekillerinin toplum içinde hangi
sosyal gruplardan geldiklerine bakılırsa, rant kollama işini hangi kesimlerin
gerçekleştirdikleri daha net görülür.
Bürokratlar da kendi özel faydalarını maksimize etmek yönünde, başında
bulundukları örgütleri kullanmak suretiyle büyük gayret içine girerler. Bu yüzden
sunduğu hizmeti genişletmek ve bütçeden daha fazla pay almanın hesabını
yaparlar. Bu durum ise STB’nin uygulanmasını imkansız hale getirir.
Bürokrasinin ürettiği hizmet ve malların önemli bir bölümü politikacılar
tarafından kendi çıkarları için seçmenlerine yönelik olarak, bedelini bütçeden
karşılayarak, talep edilirler. Böylelikle kamusal ihtiyaçlar için rasyonellik bir
tarafa bırakılarak, savurganlığa sebep olunur.
Bürokratların yapmış olduğu her bir harcama politikacı için bir oya dönüşür.
Özellikle ülkemizde yaygın bir biçimde bulunan arpalıklar olarak adlandırılan ve
kamu kesiminde bürokrat-politikacı ilişkisinden kaynaklanan savurganlık biçimi
bunun en yaygın bilinen bir örneğinini teşkil etmektedir (Şener, 1996: 184). Bu
örneklerinde ortaya koyduğu gerçek, politik ve ideolojik hesaplar sebebiyle
kamu ekonomisi küçültülememekte, bütçe fonlarının önemli bir bölümü statik
bir şekilde kullanılmaktadır. STB uygulamasının bir başka nedeni ise kamu
ekonomisinin küçültülebilmesidir. Ülkemizdeki kamu kesimi ekonomik
büyüklüğüyle STB uygulaması pek gerçekçi görünmemektedir. STB için devletin
ekonomik alandan çekilerek küçültülmesi gerekmektedir. Buna ise siyasi
otoriteyi elinde bulunduranlar ellerindeki bir gücü bırakmak istememekte ve
adeta ipe un sermektedirler. Fakat son dönemde özellikle uluslararası mali ve
ekonomik kesimin bir çeşit dayatması ile ekonomik alandan çekilmeye razı
görünmektedirler.
Sıfır Tabanlı Bütçeleme ile mevcut bazı programlar veya program
faaliyetlerinden bir bölümü ortadan kaldırılabilmesi mümkün olabilmektedir
(Canbay,1999: 200). Bu sebeple uygulama esnasında sistemin tepkilerle
karşılaşması olağandır. Bilhassa amaçların vergilerin artırılmasından kaçınma,
vergi oranlarını azaltma, daha yüksek harcama düzeylerini haklı gösterme veya
yeni programlara kaynak bulma ya da eski programların verimlilik ve etkinliğini
artırmak için kaynakların yeniden dağıtma yönünde olmaları durumunda, her
bütçe tercihi politik süreç tarafından tersine çevrilebilme riskini taşımaktadır. Bu
nedenle STB sisteminin uygulanabilmesi büyük ölçüde kamuoyunun da
desteğine bağlı olmaktadır. Türkiye’de siyasi partiler uzunca bir süre kendi
programlarını gerçekleştirecekleri tek başlarına iktidarı gerçekleştiremedikleri ve
yalnızca koalisyon şeklinde hükümet olduklarından ve bu da uzun ömürlü
olmadığından dolayı, siyasi ve ekonomik istikrarsızlığa neden olunmaktadır.
Türkiye’de bir işi başlatanla bitirenler farklı yönetimler olmaktadır. Tahsis edilen
kaynakları kullananların en az bir dönem değiştirilmemesi gerekmektedir. Bu ise
pek gerçekleşmemektedir. Bir başka neden iktidar sürelerinin kısalığı ve sıkça
uygulanan seçim ekonomisi politikaları nedeniyle kaynaklar genişletici para ve
maliye politikaları nedeniyle heba edilmektedir. Bu durum ise STB uygulamasını
imkânsız kılmaktadır.
Kamu bütçesi sistemimizin daha rasyonel esaslara kavuşması ve bu arada
STB için bir takım yapılması gerekenler vardır. Bunun için idari reforma ihtiyaç
bulunmaktadır, tıpkı program bütçeleme sistemine geçerken duyulan ve halen
gerçekleştirilemeyen idari reforma burada da ihtiyaç duyulmaktadır. Bunun için
kamu yönetiminde aksayan ve eksik yönler belirlenerek süratle giderilmelidir.
STB ile ortaya çıkabilecek hukuki ihtiyaçların giderilmesi ve Genel Muhasebe
Kanunu’nun günün şartlarına uyumunun sağlanması gerekmektedir. Karar
paketlerinin hazırlanmasında ve geliştirilmesinde etkinlik sağlayacak önlemler
alınmalıdır.
Ortalama 25 çalışanı olan bir birim 2-4 arası karar paketi hazırlamalıdır (Canbay,1999: 227).
STB kararlarının politik ve bürokratik kesimlerde yürütülmesini kolaylaştırmak bakımından bazı tedbirlerin alınmasına ihtiyaç vardır. Bunlar; üst düzey bürokratların özel ilgisi, yürütme ve yasama
organları arasında planlama ve bütçelemenin genel sınırlarını belirlemeye yönelik
olarak yapılan görüşmeler, uygun karar birimlerinin seçimi, dairelerin yönetici ve
personelin teşvik edilmesi, kamusal desteğin harekete geçirilmesidir.
Tüm bilinen bütçe sistemleri, yalnızca birer araç oldukları hesaba katılırsa tek
başlarına bütçe rakamlarını azaltıp çoğaltamazlar. Kamu harcama ve
gelirlerindeki gelişmeler, içinde yaşanılan ekonomik ve siyasi tavırlara ve şartlara
bağlı olarak ortaya çıkmaktadır. Bütçe sistemleri bu gerçeği tek başlarına
değiştirememektedirler (Falay, 1998: 18). Bu bakımdan STB bütçe konusunda
ortaya çıkan tüm sorunlara bir çözüm bulması imkânsız hale gelmekte, fakat
sorunların bir bölümüne cevap vererek en aza indirilmesinde yalnızca yardımcı
olabilmektedir. STB sistemi gelişmiş bir ülke olan Amerika için geliştirilmiş ve
orada başarıyla uygulanan bir sistemdir. Ülkemiz şartlarına tamamen uyumu
mümkün gözükmemektedir. Bu nedenle Türkiye şartlarına STB adapte edilmesi
gerekmektedir. Pür STB uygulaması, ülkenin ekonomik ve siyasi yapısı
nedeniyle pek mümkün gözükmemektedir. Halen uygulanmaya çalışılan
Planlama Programlama Bütçeleme Sistemi ile birliktelik sağlanarak uygulanabilir. Bir başka STB uygulanabilmesi ise ancak STB değerlemenin dar çerçevede ele alınması ile yani sistemin her yıl yerine birkaç yılda bir tekrar edilmesiyle mümkün gözükmektedir (Canbay,1999: 228).
III. Sonuç
Kamu kesiminin ekonomi içerisinde giderek artan ve büyüyen rolüne
karşılık, verimlilik ve etkinliğin aynı oranda artmayışı ve özel sektör harcamaları
için daha rasyonel ölçütler bulma çabaları, devletinde eski bütçe anlayışlarını
terk etmesine ve yeni akılcı sistem arayışlarına yöneltmiştir. Bunun sonucu
olarak ülkemizde 1973’lerde Planlama Programlama Bütçeleme Sistemine
(PPBS) geçildiği esnada, Amerika’da tam da o sıralarda özellikle Georgia
eyaletinde daha sonra Amerika başkanı olacak Jimmy Carter’in eyaletinde ilk kez
uygulanmaya başlanmıştır. Daha sonra tüm ülkeye yayılarak uygulanmış bir
bütçe tekniğidir.
Türkiye’de PPBS ‘ne geçilmesine gerekçe olarak, Türk kamu kesiminde
verimlilik ve etkinliğin artırılmasını sağlamaktır. Ancak bunca yıl uygulanan
PPBS sonuç itibariyle beklenen başarıyı sağlayamamıştır. Bütçe sistemi
rasyonelliğini kaybetmiştir. Kamu kesimindeki amaçların ve hizmetlerin
gerçekleştirilmesi bakımından, PPBS; etkinlik ve verimlilik bakımından yetersiz
kalmaktadır.
Bütçenin gerek geleneksel, gerekse makro-ekonomik fonksiyonlarını yerine
getirebilmek için, bilinçli bir bütçe politikasına gerek duyulmaktadır. Gelişmekte
olan ülkemiz açısından kalkınmanın gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu açıdan
bakıldığı zaman bütçe sistemlerinin önemi bir kat daha iyi anlaşılmaktadır.
Bundan önceki bölümde ifade ettiğimiz gibi, STB sisteminin uygulanabilmesi
ancak bazı şartların varlığı sayesinde mümkün olabilmektedir. Teorik olarak ne
kadar iyi ve üstün yönleri vurgulanırsa vurgulansın, uygulama yönünden
değerlendirilemeyen bütçeleme teknikleri anlamlarını yitirmektedir.
Ülkemizde çok uzun uğraşlarla ve hazırlık yapılarak geçilen PPBS bile tam
olarak uygulanamamakta kendisinden önceki bütçeleme tekniği olan geleneksel
bütçeleme tekniğinden, tam olarak arınamadan uygulanamamaktadır. Burada
akla şu gelmektedir, dünyanın en mükemmel sistemi de olsa nihayet onu hayata
geçirecek olanlar insanlardır. İnsanların sahiplenmediği veya benimsemediği
böyle bir sistemi uygulamak her hangi olumlu bir sonuç alınmasına tek başına
yetmeyecektir. Bunun için gerek alt ve üst yapının hazır ve gelişmiş olması
gerekmektedir.
STB ile ulaşılmak istenen, kamuda da aynen özel sektörde olduğu gibi
gelişmelere ayak uydurabilecek bir karar ve uygulama alanına geçebilmek ve
gelişmelere duyarlı karar alabilmektir. Bu ise, ülkemizde bazı mali ve idari
reformlar yapılmasını gerekli kılmaktadır. Bütçe sisteminin rasyonelleşmesi
açısından, Türkiye’de STB’ne geçilmesi sağlanmalıdır. Bu öyle pek kolay
gerçekleşmeyecektir. Gerçi günümüzde neo-liberal yaklaşımlar nedeniyle
devletin ekonomiden elini çekmesi, olabildiğince küçültülmesi görüşleri hakim
gözükmektedir. Bu düşünce sahiplerinin öngördükleri yaklaşımlar gerçekleşirse,
o zaman küçülen kamu kesiminde STB‘ye geçilmesinin temelleri atılmış
sayılabilir.
STB sisteminin ülkemizde mevcut idari, siyasi ekonomik yapı ve teşkilatla
hayata geçirilmesi oldukça zor görünmektedir. Zira STB’nin bünyesinde var
olan özelliklerinin gereğinin yapılabilmesi için, inisiyatif kullanabilecek sorumlu
idari birimlerin varlığını gerekli kılmaktadır. Oysa idari yapımız hiçbir biçimde
sorumluluğa yanaşmayan, sorumluluğu devamlı bir ötekine havale eder
durumdadır. Böyle bir anlayışla etkin, etkili maliyet analizlerini ve değişik karar
paketlerinin sunulmasını beklemek ve bunların birbirleriyle olan farklılıklarının
belirlenip, karar vericilerin önüne sunmak, fazla hayalcilik olsa gerektir. İdari
bürokrasi devamlı olarak kendini rutin işlere verdiğinden, onlardan alışık
olmadıkları veya inanmadıkları bir sistemin uygulanmasını beklemek gerçekle
bağdaşmamak demektir.
Yine kamunun genel ekonomide sahip olduğu ekonomik payı nedeni ile de
STB’nin uygulanması pek olası görülmemektedir. Çünkü kamu ekonomisi
gereği pazarlanamayan, faydası bölünemeyen ve dolayısıyla fiyatlandırılamayan
mal ve hizmetin üretilmesinde gerçekci maliyet analizleri yapılamayacağından,
STB bu duruma uygun düşmeyecektir. STB’nin veya herhangi bir sistemin
verimli bir biçimde uygulanabilmesi asgariden de olsa, bu tür sistemleri hayata
geçirecek vasatların olmasını gerekli kılmaktadır. 1973 yılında uygulamaya
başlanılan PPBS bugün bile tam anlamıyla uygulanamamakta, bir nevi
kendinden önceki geleneksel sistemin bir devamı olarak varlığını
sürdürmektedir.
KAYNAKÇA
AKDOĞAN, Abdurrahman,(1996), Kamu Maliyesi, Gözden Geçirilmiş 5. Baskı, Gazi Büro Kitabevi, Ankara.
AKTAN, Çoşkun Can.( 1994)”Rant Savaşları”,Ekonomik Forum TOBB Yayını, Ekim.
ALTUĞ , Osman;”Sıfır Bütçe Ütopik “ ekonomik çözüm,26 Eylül-2 Ekim
1994
ATAÇ, Engin (Editör),(1991),Devlet Bütçesi , AÖF,yayın No;23,Eskişehir.
BRÜMMERHOFF, Dieter,( 2001)Finanzwirtschaft , München.
BULUTOĞLU, Kenan ,(2003), Kamu Ekonomisine Giriş (Demokraside Devletin Ekonomik Bir Kuramı) Yapı Kredi Yayınları -1816, İstanbul.
CANBAY, Tülin, (1999),Türkiye’de Kamu Bütçesinde Reform İhtiyacı ve Sıfır Tabanlı Bütçeleme Sistemi, DEÜ.Sos.Bil.Enst. Doktora Tezi, İzmir.
ÇOŞKUN, Gülay, (1989), Devlet Bütçesi Türk Bütçe Sistemi, Ankara.
EDİZDOĞAN, Nihat,(1998) Kamu Bütçesi,Ekin Kitabevi yayınları,4.Baskı, Bursa
ERGÜN,Ülkü,(1987),STB’nin Planlama ve Denetim İşleri “,DEÜ İİBF Dergisi, cilt; 2, s.1.
FALAY,N.(1998), Bütçeleme Sistemleri ve Eleştirileri ,Klasik-PPBS-SEB, Para ve Sermaye Piyasası Dergisi, s:110, Nisan-1998.
241
kaynak: Cuma ÇATALOLUK
IMF;“Performance Budgeting- Is Accrual Accounting Required”, IMF
Working Paper, Erişim Adresi; www.imf.org . 2003; (Erişim tarihi: 09.07.2005).
KOVANCILAR, Birol(1997),“Çağdaş Liberal Düşüncede Demokratik Karar Alma Mekanizması ve Bütçe Harcamalarında Popülist Eğilimler”,Yönetim ve Ekonomi, C.B.Ü.İ.İ.B.F. Yayını, sayı: 3.
OKTAR, Ateş,(1993)”SEB Karar Paketlerinin Öncelik Sıralaması ve Öncelik Sıralamasına İlişkin Sorunlar “Maliye Araştırma Merkezi Konferansları,
34.seri Yıl;1990/1991 (Prof.Dr.Memduh Yaşa’ya Armağan),Maliye araştırma merkezi yayın No; 76, İstanbul.
ÖZYILDIZ, R.Hakan,(2000),Kamu Harcama Politikalarının Denetlenmesi
Ve Performansa Dayalı Bütçe”, Hazine Dergisi, Sayı:13, Ankara.
SAYAR, Nihat, (1974),Kamu Maliyesi, Bütçe Prensipleri Ve Tatbikatı 5. Baskı, İstanbul.
ŞENER, Orhan (1996), Kamu Ekonomisi, İstanbul.
TÜĞEN, Kamil, (1999), Devlet Bütçesi, İzmir.
TÜRK, İsmail,(1997),Maliye Politikası, Amaçlar-Araçlar ve Çağdaş Bütçe Teorileri, Ankara.
YULUĞ, Mustafa, (1987), Sıfır Tabanlı Bütçe Tekniği ve Türkiye’de Uygulama Modeli “ Tusiad Notları 16 Eylül 1987.
242
adminÇek Sorgulaması ve E-Rapor KREDİ KAYIT BÜROSU (KKB) ELEKTRONİK RAPOR SİSTEMİ (E-RAPOR) Antalya Ticaret ve Sanayi Odası, TOBB ile imzaladığı protokol çerçevesinde, KKB’nin E-Rapor hizmetlerinden faydalanmak isteyen tüzel kişilerin bu sisteme…
adminGENEL KABUL GÖRMÜŞ DENETİM STANDARTLARI Denetim Standartları: Bir denetim eyleminin , amaçlara uygun şekilde yapılmasını sağlamak amacıyla yani mali tabloların doğruluğunu ve güvenilirliğini tespit etmek için, denetimin; kimler tarafından, nasıl…
